I SA/Gd 1090/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania D.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: D.W. wraz z mężem J.W. aktem notarialnym z dnia 1 października 2009 r. Rep. A nr [...] - wykonując umowę warunkową sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2009 r. Rep. A nr [...] - przenieśli na rzecz Z. B. prawo własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], obręb [...], stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] obszaru 0,7186 ha za cenę 360.000,- zł. Państwo W. nabyli tę nieruchomość w czasie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego, w związku z czym na D.W. przypadł przychód w wysokości 180.000,- zł. Sprzedaż powyższej nieruchomości, nabytej na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 15 lutego 2007 r. Rep. A nr [...], nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Pismem z dnia 12 maja 2009 r. J. i D.W. poinformowali Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu 29 kwietnia 2009 r. przed notariuszem zawarta została umowa warunkowa sprzedaży (repertorium A nr [...]) działki, a umowa przeniesienia własności zawarta zostanie pod warunkiem nieskorzystania z Agencji Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu. Ponadto oświadczyli, że kwotę 360.000,- zł, która jest ceną sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczą w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Następnie pismem z dnia 13 października 2009 r. podatnicy poinformowali organ, że dnia 1 października 2009 r. zawarty został akt notarialny (Rep. A nr [...]) - umowa przeniesienia własności nieruchomości (działki) i deklarują, że całą cenę sprzedaży w kwocie 360.000,- zł przeznaczą w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. pełnomocnik D.W. poinformował organ, że wyżej opisane odpłatne zbycie nieruchomości z dnia 1 października 2009 r. stanowiło przychód z tytułu sprzedaży części nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży tych gruntów nie utraciły one charakteru rolnego, w związku z czym przychód z ich sprzedaży korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Do powyższego pisma dołączono oświadczenie Państwa W. z dnia 25 listopada 2013 r. oraz oświadczenie Z.B. z dnia 10 listopada 2013 r. Postanowieniem z dnia 22 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia D.W. zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007- 2008. Decyzją z dnia [...]r. organ I instancji określił D.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2009 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie 19.993,- zł. Organ I instancji stanął na stanowisku, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ uznał, że nie została spełniona przesłanka pozytywna określona w tym przepisie - sprzedaż nie dotyczyła całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, żeby nabywca przedmiotowej działki nabył ją celem utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym organ I instancji, przypadający na podatniczkę przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości (180.000,- zł), pomniejszył o zwaloryzowane koszty jego uzyskania (74.773,37 zł) i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 19.993,- zł. Pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. D.W. złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnioskując o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie: 1.art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania mającego na celu ustalenie faktów oraz art. 194 O.p., poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia na wstępie organ przywołał przepisy ustawy u.p.d.o.f., mające zastosowanie w sprawie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie strona podniosła, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] obszaru 0,7186 ha, korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że powyższa działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w wyniku jej sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego. Weszła bowiem w skład gospodarstwa rolnego Z.B.. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż przychód ze sprzedaży ww. działki nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ II instancji wyjaśnił, że możliwość zastosowania ww. zwolnienia zależy od wystąpienia następujących przesłanek: przychód musiał zostać uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), przychód nie mógł zostać uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna). W opinii organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku strony - nie została spełniona ww. przesłanka pozytywna. Okoliczności transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeczą także twierdzeniu, że po dokonaniu tej transakcji grunt ten nie utracił charakteru rolnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W zakresie przesłanki pozytywnej organ II instancji wskazał, że w umowie przeniesienia własności z dnia 15 lutego 2007 r., na podstawie której D. i J.W. nabyli przedmiotową nieruchomość (jak również w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 11 stycznia 2007 r.) nie określono jej jako rolnej, jak również nie wskazano, że kupujący przeznaczy nabytą nieruchomość na cele rolne, tj. utworzy gospodarstwo rolne lub nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego (powiększenie gospodarstwa rolnego). Ponadto organ podał, że w umowie przeniesienia własności z dnia 1 października 2009 r, na podstawie której D. i J.W. sprzedali przedmiotową nieruchomość na rzecz Z.B. (jak również w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2009 r.) oświadczyli, że: - działka [...] położona jest na terenach sklasyfikowanych jako grunty orne (symbol "RIHb"), tereny mieszkaniowe - grunty orne (symbol "B-RIIIb") oraz pastwiska trwałe (symbol "PsIV"), powołując się na wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej sporządzony w dniu 25 kwietnia 2007 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta, - przedmiotowa nieruchomość w nieobowiązującym MPOZP 0002 obszaru [...] znajdowała się na terenie o przeznaczeniu nierolniczym i nieleśnym, powołując się na zaświadczenie Nr [...] wydane w dniu 27 kwietnia 2009 r. przez Urząd Miejski, Wydział Urbanistyki i Ochrony Zabytków, w którym jako informację dodatkową podano, że w pobliżu będzie przebiegać Obwodnica [...] Miasta. W świetle powyższego organ II instancji uznał, że powyższej nieruchomości nie można zakwalifikować jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego Państwa W., gdyż taki status przedmiotowej nieruchomości nie wynika z żadnych okoliczności formalnych, jak i faktycznych. Organ podkreślił, że pomimo posiadania w 2007 r. nieruchomości rolnej o powierzchni 14,58 ha położonej w miejscowości [...], podatnicy nie wiązali faktu nabycia przedmiotowej działki z powiększeniem gospodarstwa rolnego. Powyższe miało także potwierdzenie w sposobie opłacania podatku rolnego, dotyczącego tej nieruchomości. W informacji w sprawie podatku rolnego złożonej w dniu 17 listopada 2008 r. Urzędzie Miejskim, wskazano jedynie tę działkę (tj. o pow. nieprzekraczającej 1 ha), nie dołączając informacji o innych posiadanych gruntach rolnych, z którymi działka ta tworzy gospodarstwo rolne, co skutkowałoby inną (niższą) stawką wymiaru podatku rolnego. Odnosząc się do kwestii dwuetapowej sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słusznie w piśmie z dnia 2 września 2014 r. organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało z mocy ustawy w stosunku do każdej nieruchomości (również budowlanej, rekreacyjnej) położonej (nawet w małej części) na gruntach sklasyfikowanych, na podstawie ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne. Strony transakcji sprzedaży takich nieruchomości musiały zatem sporządzać dwie umowy notarialne: warunkową umowę sprzedaży, a następnie - po nieskorzystaniu przez Agencję z prawa pierwokupu - umowę przeniesienia własności nieruchomości. W dniu 8 lipca 2010 r. weszła w życie nowelizacja powyższej ustawy (Dz.U. z 2010 r. Nr 110, poz. 725), która zniosła ww. prawo pierwokupu Agencji Nieruchomości Rolnych w przypadku nieruchomości o powierzchni do 5 ha. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że z analizy ogółu okoliczności sprzedaży nieruchomości nie wynika także, iż po dokonaniu tej transakcji grunt ten nie utracił charakteru rolnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Organ II instancji podał, że w odwołaniu wskazano, że Z.B. posiadał w momencie nabycia obszary rolne przekraczające pow. 50 ha, co świadczyło o tym, że przedmiotowa nieruchomość weszła do gospodarstwa rolnego nabywcy. Ponadto w toku postępowania odwoławczego przedłożono zaświadczenie o nadanym Z.B.- w związku z wpisem do ewidencji producentów - numerze identyfikacyjnym. Powyższe, według podatniczki, przesądza o prowadzeniu przez niego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w umowie przeniesienia własności z dnia 1 października 2009 r., na podstawie której D. i J.W. sprzedali przedmiotową nieruchomość na rzecz Z.B., jak również w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2009 r., nie określono jej jako rolnej, jak również nie wskazano, że kupujący przeznaczy nabytą nieruchomość na cele rolne, tj. utworzy gospodarstwo rolne lub nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego (powiększenie gospodarstwa rolnego). Poza tym zawarto w niej informacje o nierolniczym i nieleśnym charakterze działki, wynikającym z nieobowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, planowanej w pobliżu inwestycji - Obwodnica [...] Miasta i także w tym przypadku notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stosując zwolnienia od tego podatku określonego w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Zatem zdaniem organu II instancji, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że posiadanie przez nabywcę gospodarstwa rolnego przesądza o wypełnieniu przesłanki negatywnej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ argumentował, że ww. przepis nie wiąże spełniania tej przesłanki z posiadaniem przez nabywcę gospodarstwa rolnego, ale z brakiem utraty charakteru rolnego nieruchomości lub jej części, wchodzącej przed sprzedażą w skład gospodarstwa rolnego. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału, w tym ww. aktu notarialnego, nie wynika, żeby przedmiotowa działka weszła w skład gospodarstwa rolnego Z.B. (nabycie nieruchomości do majątku osobistego). Organ podkreślił, że pismem z dnia 31 października 2014 r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, potwierdzających prowadzenie przez Z.B. działalności rolniczej na przedmiotowej nieruchomości. Strona zaś przy piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. przedłożyła jedynie zaświadczenie o nadaniu numer identyfikacyjnego. Natomiast z pisma ARiMR z dnia 3 marca 2015 r. wynika, że przedmiotowa działka nie została zadeklarowana we wnioskach o przyznanie płatności w ramach postępowań prowadzonych przez Kierownika Powiatowego ARiMR. Ponadto organ zauważył, że przedłożone do akt sprawy zaświadczenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. wydane dla Z.B. potwierdza wprawdzie nadanie numeru identyfikacyjnego w związku z rozpatrzeniem wniosku o wpis do ewidencji producentów, to jednak okoliczność ta nie może samoistnie świadczyć o zachowaniu charakteru rolnego nabywanej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że Z.B. od dnia 1 października 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A". Przy czym oprócz przeważającej działalności gospodarczej: kod PKD 47.11.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, Z.B. wskazał m.in. kod PKD:41.10.Z-Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; 68.10. Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Biorąc powyższe pod uwagę, a także fakt, że w akcie notarialnym nie zawarto konkretnego wskazania co do przeznaczenia nieruchomości (nabycie nieruchomości do majątku osobistego), bezpodstawne jest, zdaniem organu II instancji, wywodzenie spełnienia przesłanki negatywnej, jedynie z faktu posiadania przez Z. B. gospodarstwa rolnego. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości świadczą o tym, iż uczestniczące w niej strony nie dokonały transakcji, której dotyczyłoby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odnotował, że z treści § 7 aktu notarialnego wynika, iż notariusz zwrócił uwagę stronom na skutki prawne, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości i zwolnień w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Państwo W., składając pismami: z dnia 12 maja 2009 r. (tj. po zawarciu warunkowej umowy sprzedaży) oraz z dnia 13 października 2009 r. (tj. po zawarciu umowy przeniesienia własności nieruchomości), oświadczenia o zamiarze wydatkowania całej kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe, byli świadomi, że z okoliczności transakcji nie wynika, iż przychód z tej sprzedaży może być zwolniony od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W opinii organu, przedłożone dopiero w toku czynności sprawdzających oświadczenia: sprzedających z dnia 25 listopada 2013 r. i nabywcy z dnia 10 listopada 2013 r. o charakterze działki jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, należy uznać jako próbę uniknięcia opodatkowania przychodu ze sprzedaży. Organ zaakcentował, że orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy i ma na celu ochronę nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby rolne, zwolnienie to przysługuje zatem tylko tym podatnikom, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym dalej rolniczo je użytkować. Następnie, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 i art. 194 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, a zgromadzony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy potwierdził fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się również, iż w przedmiotowej sprawie nie zastosowano art. 194 O.p., poprzez pominięcie wskazanych przez pełnomocnika strony zapisów aktów notarialnych. W ocenie organu, z treści decyzji wynika, iż organ I instancji przeanalizował treść poszczególnych umów i w jej uzasadnieniu skupił się na informacjach istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. oceny co do możliwości zastosowania przez podatniczkę ww. zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zatem w sytuacji gdy analiza materiału dowodowego - w tym aktów notarialnych - pozwoliła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na wydanie prawidłowej decyzji, nie znajduje podstaw zarzut niezastosowania art. 194 O.p. Nawiązując zaś do kwestii składanych przez stronę oświadczeń, w których wskazywane są okoliczności sprzeczne z wnioskami wynikającymi z analizy przedłożonych aktów notarialnych, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że trafnie organ I instancji podniósł, przytaczając obowiązujące w tym zakresie przepisy, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zasadności z prawdą tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie organu odwoławczego, oświadczenia nie mogą stanowić skutecznego przeciwdowodu dla znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych tym bardziej, że zostały one złożone dopiero pod koniec 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia poczynione na podstawie przedłożonych aktów notarialnych miały istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, a wskazywane przez podatniczkę okoliczności, wobec całego zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogą prowadzić do innych, niż zawartych w zaskarżonej decyzji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował określoną przez organ I instancji wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona sformułowała zarzuty naruszenia art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 121 §1 O.p., poprzez zastosowanie interpretacji rozszerzającej zapisów u.p.d.o.f Stawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatniczka, powołując się na treść art. 553 K.c. oraz art.2 pkt 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, podniosła, że zawarte w tych w przepisach definicje ustawowe, są wiążące dla zastosowania art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że organ w decyzji powołał się na okoliczności świadczące, że przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po sprzedaży nie weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Organ jednocześnie nie powołał się na żaden zapis ustawowy, ani dokument prawny, definiujący sposób takiego wejścia. Osoba prowadząca gospodarstwo rolne nie ma bowiem obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek sformalizowanej ewidencji posiadanych gruntów, ani też ewidencji, będącej odpowiednikiem ewidencji środków trwałych, obowiązującej przedsiębiorców. Zatem w ocenie skarżącej, osoba prowadząca gospodarstwo rolne przez sam fakt zakupu kolejnego areału dokonuje jego powiększenia, a każda zakupiona przez nią działka rolna wchodzi w skład istniejącego gospodarstwa. Zdaniem podatniczki, organ podatkowy, powołując się na wyrywkowo cytowane fragmenty aktu notarialnego, nie powołał się jednocześnie na żaden przepis, nakładający na podatnika obowiązek uwidoczniania w powyższym akcie przyszłych zamiarów, dotyczących kupowanej nieruchomości, jednocześnie traktując jako wiążący błąd notariusza w naliczeniu opodatkowania transakcji. Skarżąca zwróciła uwagę, że wobec niejednoznacznych zapisów ustawowych i notorycznych nadinterpretacji dokonywanych przez organy podatkowe, notariusze z ostrożności wolą naliczyć w sytuacjach niejednoznacznych podatek i taka właśnie sytuacji zachodzi w jej przypadku, bowiem z ostrożności, pomimo braku takiego obowiązku, złożyła oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Tymczasem zdaniem skarżącej, fakt ten stał się jednym z kluczowych argumentów dla urzędu skarbowego. Ponadto, według podatniczki, cytowane przez organ podatkowy fragmenty zapisów nieobowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również planowane w nieokreślonej przyszłości zmiany w planie obwiązującym, nie mają żadnego związku z przedmiotową sprawą. Skarżąca podkreśliła, że prawo podatkowe definiuje obowiązujące obywatela daniny, wynikające z uzyskanych w danym okresie dochodów, ale nie działa perspektywicznie, opodatkowując przyszłe nieskonkretyzowane stany prawne. Końcowo, strona skarżąca, mając uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. zaakcentowała, że niejasnych reguł podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga D.W. nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżąca i jej mąż, aktem notarialnym z dnia 1 października 2009 r., sprzedali nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę. Bezsporne jest również, że sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od daty nabycia, tj. 15 lutego 2007 r. W wyniku przedmiotowej transakcji skarżąca uzyskała przychód w wysokości 180.000,- zł. Spór sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania przez skarżącą zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego (przesłanka negatywna). Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. z 2006 r. Dz.U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ wykazał, że przedmiotowej nieruchomości nie można zakwalifikować jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, gdyż status taki nie wynikał z żadnych okoliczności formalnych jak i faktycznych. Właściwie wywodziły organy podatkowe, że o tym że przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego świadczyły: - oświadczenie zawarte w akcie notarialnym z dnia 1 października 2009 r. (jak również w umowie warunkującej sprzedaż), że działka [...] położona jest na terenach sklasyfikowanych jako grunty orne (symbol RIIIb), tereny mieszkaniowe – grunty orne (symbol B-RIIIb) oraz pastwiska trwałe (symbol PsIV), co wynikało z wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej z dnia 25 kwietnia 2009 r.; - w akcie notarialnym z dnia 15 lutego 2009 r. na podstawie którego skarżąca wraz z mężem nabyła nieruchomość (jak i umowie warunkującej sprzedaż) nie określono działki jako rolnej, jak również nie wskazano, że wejdzie ona w skład posiadanego gospodarstwa rolnego. Z uwagi na powyższe przyjąć należało, że pomimo, iż podatnicy posiadali w 2007 r. nieruchomość rolną - nie wiązali nabycia przedmiotowej nieruchomości z powiększeniem gospodarstwa rolnego, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że w akcie notarialnym nie zastosowano zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959), na mocy którego m.in. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości, jeżeli nabyte nieruchomości wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że sprzedana nieruchomość nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego podatników, co wyczerpująco przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do przesłanki, utraty charakteru rolnego lub leśnego, należy wyjaśnić, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wskazał, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów oraz, jak należy rozumieć zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 313/12 – dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Należy także zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276). W wyroku tym NSA stwierdził, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że nabywca nie nabył od skarżącej nieruchomość w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Dodatkowo uzasadnione jest stwierdzenie, że sprzedawca był świadomy tego, że podmiot nabywający nie zamierza rolniczo użytkować gruntów, nabywając te grunty na cele nierolnicze. Zauważyć należy, że w umowie przeniesienia własności z dnia 1 października 2009 r. jak i umowie warunkującej sprzedaż nie określono spornej nieruchomości jako rolnej, jak również nie wskazano, że kupujący przeznaczy ją na cele rolne. Ponadto w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przeznaczenie nabytego gruntu może wynikać z zakresu tej działalności. W przedmiotowej sprawie nabywcą był Z.B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A". Zgodnie z wpisem do CEiDG przedmiotem działalności nabywcy było m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W kontekście powyższego należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1683/13, w którym wskazano, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. np. ww. wyr. NSA z 22 maja 2015 r. II FSK 378/14). Zatem, prawidłowo organy stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, tj. utrata charakteru rolnego gruntów, w związku z ich sprzedażą. Tym samym przychód uzyskany przez skarżącą w wyniku sprzedaży z dnia 1 października 2009 r. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organy prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e u.p.d.o.f. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.