II FSK 1683/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2574/12 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2012 r. nr IPPB4/415-275/12-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA"), na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") na skutek skargi P. K. (dalej: "skarżącego"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 czerwca 2012 r. (nr IPPB4/415-275/12-4/JK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący wniósł o udzielenie mu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Opisując zdarzenie przyszłe stwierdził, że jest właścicielem nieruchomości - gruntu ornego, który nabył w 25 czerwca 2008 roku, a następnie w 2011 roku miał podzielić na działki - również stanowiące grunty orne. Podzielona nieruchomość miała nie stracić statusu gospodarstwa rolnego. Nieruchomości nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały co do nich wydane decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Skarżący stwierdził, że nie wie czy po sprzedaży utracą charakter rolny, ponieważ to zależy od decyzji nabywców. W dniu sprzedaży ich przez skarżącego działki mają być gruntami rolnymi, co potwierdzać ma treść aktu notarialnego. Skarżący nie wie czy po sprzedaży zostanie zmienione ich przeznaczenie bądź też czy wejdą one w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W tak określonym stanie faktycznym skarżący zadał pytanie, czy przychody ze sprzedaży działek będą zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem przychody te korzystają ze zwolnienia, a o ich statusie gruntów stanowi wiążąco rejestr gruntów. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odwołał się do brzmienia licznych przepisów u.p.d.o.f. oraz przepisów dotyczących ewidencji gruntów. Stwierdził, że o zachowaniu bądź niezachowaniu rolnego charakteru gruntu świadczą okoliczności faktyczne ("faktyczny zamiar nabywcy") nie zaś formalnoprawne. Jego zdaniem zmiana charakteru gruntu dokonana nawet po dokonaniu sprzedaży i to w pewnej odległości czasowej może mieć związek ze sprzedażą. Ostatecznie Minister skonkludował, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego jego stanowisko jest nieprawidłowe, a brak wiedzy co do przyszłego wykorzystania gruntów w momencie dokonywania sprzedaży nie pozwala na uznanie, że w takiej sytuacji skarżącemu mogłoby przysługiwać prawo do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z udzieloną mu interpretacją indywidualną i po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył tę interpretację do WSA. WSA uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jej wadliwość polegać miała na uznaniu przez Ministra Finansów, że wpływ na prawo do ulgi wynikające z tego przepisu może mieć również zmiana przeznaczenia gruntu powodująca utratę jego rolnego charakteru, a dokonana już po sprzedaży. WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie może powstać pod warunkiem przyszłym i niepewnym. Sąd uznał, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie są postawione ograniczenia czasowe, że dla prawo do zwolnienia przysługuje, gdy grunt posiada charakter rolny w dacie sprzedaży. Z wyrokiem WSA nie zgodził się Minister Finansów i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o jego uchylenie i oraz orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż skarżący nie musiał wykazywać zamiaru nabywcy co do sposobu zagospodarowania zakupionej - lub zakupionych od niego nieruchomości, gdy tym czasem warunkiem skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia opisanego w ww. przepisie jest wiedza o tym, czy przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru nieruchomości rolnych. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. W treści zarzutu skargi kasacyjnej jej autor sugeruje wykładnię wedle której o prawie do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. decydująca jest wiedza podatnika - zbywcy o zachowaniu bądź zmianie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wiodącym argumentem uzasadnienia skargi kasacyjnej było natomiast stwierdzenie, że obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, zamierzającego skorzystać ze zwolnienia jest uzyskanie niezaprzeczalnych dowodów, świadczących o tym, że nabywca nieruchomości nie podejmie czynności w wyniku których nieruchomość utraci charakter rolny. Nadto argumentowano, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyłączać mogą również czynności podejmowane przez nabywcę nieruchomości już po dokonaniu sprzedaży a prowadzące do zmiany charakteru gruntu. Minister Finansów twierdzi, że nawet zmiana dokonana po sprzedaży może pozbawiać podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera mianowicie stwierdzenie, że przesłanka zwolnienia "dotyczy (...) zamiaru faktycznego nabywcy nieruchomości, który - w określonym czasie, nie powinien dokonywać zmiany przeznaczenia nabytego gruntu...". Pomijając nieczytelność wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sad Administracyjny uznał, że nie zawiera ono argumentów skutecznie podważających wykładnię ległą u podstaw zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W rozpatrywanej sprawie sporna pomiędzy stronami była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie przewidzianej tym przepisem przesłanki negatywnej zwolnienia. Warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Jak konsekwentnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. (zob. np. m.in. wyr. NSA: z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z 22 maja 2015 r. II FSK 378/14 dostępne po adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie uznał sąd pierwszej instancji, ocenę co do tego czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji, a nie - tak jak domaga się tego Minister Finansów - w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy to jednak, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Takie stanowisko jest też prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07). Minister Finansów twierdzi, że należy badać, czy ujemna przesłanka zwolnienia nie wystąpiła "w określonym czasie" po transakcji. Nie wskazuje jednak jak to wyrażenie należy rozumieć. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak, że wykładnia sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymaga uzupełnienia o stwierdzenie, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. np. ww. wyr. NSA z 22 maja 2015 r. II FSK 378/14). Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo niepełnego uzasadnienia odpowiadał prawu i z tej przyczyn skargę kasacyjną oddalił (art. 184 p.p.s.a.)