I SA/Bd 694/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. B. kwotę 200 zł ( dwieście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej strona podała, że będzie wspólnikiem spółki osobowej, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Ewentualna likwidacja spółki osobowej zostanie dokonana po 1 stycznia 2015 r. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku spółki osobowej mogą wchodzić wierzytelności wobec wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych przez spółkę osobową wnioskodawcy i wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek), środki pieniężne lub udział/udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. Sposób podziału majątku spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie spółki osobowej. W związku z likwidacją spółki osobowej, wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio). Skutkiem tego, w osobie wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników spółki osobowej. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. czy prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. czy prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3. czy prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych wnioskodawcy, w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy? 4. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 5. czy prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja spółki osobowej nie będzie dla wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym innym zakresie? Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez stronę w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; otrzymanie przez stronę, w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; otrzymanie przez stronę w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych wnioskodawcy, w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; otrzymanie przez stronę w wyniku likwidacji spółki osobowej udziałów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; likwidacja spółki osobowej nie będzie dla wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym innym zakresie. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. organ stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej: w części dotyczącej otrzymania z tytułu likwidacji spółki komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku w sytuacji, gdy źródłem pochodzenia tych składników będą dochody, które na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową lub w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznał za nieprawidłowe; w pozostałej części uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisana likwidacja spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku) otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymanie przez wnioskodawcę składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej, których źródłem pochodzenia będą dochody, które wcześniej (w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową), czy też w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej, a co za tym idzie, stwierdzenie, że ww. przepis nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie Interpretacji oraz naruszenie art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nakazującego organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, a także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Zdaniem strony, rozstrzygnięcie organu sprzeczne jest z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ich wykładnią celowościową i systemową, jak i jest niespójne logicznie, a ponadto sprzeczne jest z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny w odniesieniu do powyższej regulacji, które skarżąca obszernie przytoczyła w skardze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze zarzucono naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, j.t. ze zm., zwaną dalej "u.p.d.f."), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej, a co za tym idzie, stwierdzenie, że ww. przepis nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut ten jest zasadny. Organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisana likwidacja spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. Tymczasem podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżąca upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić też należy uwagę, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., która ograniczała jego zakres ustalony zgodnie z literalnym jego brzmieniem. W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej. Według Ministra Finansów uznanie, że w opisanej sytuacji środki pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie korzystają ze zwolnienia, jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w wypadku wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio. Takie stanowisko, jakkolwiek umożliwia rzeczywiście pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały wyartykułowane w ustawie. Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku. Zasada powyższa, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ podatkowy, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest w tym przedmiocie odosobnione. Taki sam pogląd co do interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zajął m. in. tut. Sąd w wyroku z dnia 25 listopada 2014r., I SA/Bd 947/14 wraz z przywołanym tam orzecznictwem. Reasumując, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.p.d.f. i Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację w sprawie organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a.). Nie ma natomiast racji skarżąca wskazując na naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), nakazującego organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, a także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Uzasadnia to tym brakiem merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyroku z 9 sierpnia 2013r., II FSK 2386/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niewyjaśnienie i to wyczerpujące stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 o.p. powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa. Niemniej w tym wypadku, skarżącej chodziło nie o braki uzasadnienia w ogóle, ale miała uwagi co do jego poprawności, co należy rozróżnić. Otóż, dokonanie przez organy odmiennej od oczekiwań oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w sprawie oraz przyjęcie nie po myśli wnioskodawcy rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, interpretacja zawiera pełne (choć błędne) uzasadnienie swego stanowiska. Poczyniono wywód, który odpowiada na pytania zadane we wniosku, co więcej daje się skontrolować. Mając jednak wszystkie zarzuty na względzie oraz art. 146 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent