I SA/Bd 947/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazał, że w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "spółka"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku działalności spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja nastąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań nie wymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Majątek spółki przekazywany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu likwidacji stanowić mogą między innymi środki pieniężne. Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą. Środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma z tytułu rozwiązania spółki jawnej, będą pochodziły z przychodów osiągniętych przez spółkę z o. o., a które to przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie tej spółki z o. o. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytanie, czy otrzymanie pieniędzy z tytułu likwidacji spółki skutkować będzie dla wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego? Zdaniem skarżącego, otrzymanie przez niego pieniędzy z tytułu likwidacji spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy wnioskodawca w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki osobowej otrzyma środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z o. o., które nie były u wnioskodawcy uprzednio, w tym na moment przekształcenia, opodatkowane podatkiem dochodowym, to otrzymanie ich przez stronę będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu. Zdaniem organu, w odniesieniu do tych pieniędzy nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") dotyczący wyłączenia od opodatkowania tych środków, które - jako wypracowane przez spółkę osobową - były już opodatkowane u jej wspólników na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dla zastosowania tego przepisu mają znaczenie kryteria, które nie zostały wprost wyrażone w jego treści, ani w jakimkolwiek innym przepisie u.p.d.o.f., co stanowi wyraźne naruszenie literalnego brzmienia tego przepisu; oraz poprzez przyjęcie sposobu rozumienia wspomnianego przepisu, które stanowi naruszenie podstawowych zasad systemu podatkowego oraz które prowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków finansowych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie stanowiska, którego uzasadnienie odrywa się od jakiejkolwiek podstawy prawnej, przy jednoczesnym naruszeniu istniejących przepisów ustawowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga należało ocenić jako uzasadnioną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane przez tego wspólnika – w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - a wypracowane (zgromadzone) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością? W pierwszej kolejności wskazać zatem trzeba, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania interpretacji, t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (ust. 1); przepisy tej ustawy mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2) oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust. 3). Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, iż przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym spółki niemające osobowości prawnej. Natomiast zawarte w przepisie art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. zastrzeżenie nie ma zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Oznacza to, że do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego (k.c.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisami szczególnymi w odniesieniu do spółek handlowych są przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z treści art. 12 k.s.h. wynika, że osobowość prawną uzyskują: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji, które z chwilą wpisu do rejestru stają się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną. Takiego przymiotu (osobowości prawnej) nie mają natomiast spółki osobowe, do których należą: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. Dotychczasowe ustalenie prowadzą zatem do wniosku, że do opodatkowania dochodów spółek osobowych, nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Spółki osobowe utworzone na podstawie przepisów k.s.h. jako takie nie są też podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i dalszych przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić też należy uwagę, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem takiego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok z dnia 09 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe". W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej. Według Ministra Finansów uznanie, że w opisanej sytuacji środki pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie korzystają ze zwolnienia, jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w wypadku wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (w postaci niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, będącej osobą prawną, który nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy). Takie stanowisko, jakkolwiek umożliwia rzeczywiście pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały wyartykułowane w ustawie. Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku. Zasada powyższa, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ podatkowy, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest w tym przedmiocie odosobnione. Taki sam pogląd co do interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zajął m. in. tut. Sąd w wyrokach z dnia 07 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 374/14 i I SA/Bd 376/14 a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13 , WSA w Warszawie w wyroku z dnia 07 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2244/13 (publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.p.d.o.f. Wydając ponownie interpretację w sprawie organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i w związku z tym Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W punkcie drugim orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Na zasądzoną kwotę składają się: wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.