I SA/Bd 376/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 maja 2014r. sprawy ze skargi R.S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący podał, że jest jednym z dwóch wspólników spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: "sp. z o. o.") należącej do grupy kapitałowej kontrolowanej przez wnioskodawcę. W ramach uporządkowania struktury grupy podmiotów zależnych od wnioskodawcy, rozważane są następujące działania: 1) zakup przez sp. z o. o. od innego podmiotu z grupy akcji spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego (dalej: "SKA"), za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych akcji, w wyniku czego sp. z o.o. stanie się jedynym akcjonariuszem SKA, 2) połączenie sp. z o. o. z inną sp. z o. o., gdzie sp. z o. o. będzie spółką przejmującą, a następnie 3) jej przekształcenie w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "k.s.h.") w spółkę jawną (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca nie wyklucza zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby to być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich jej wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej. W wyniku powyższego, działalność spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym wnioskodawcy, w naturze. Majątek spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu spółki osobowej, mogą stanowić środki pieniężne lub/oraz inne składniki majątku (w tym akcje w SKA). Nie jest również wykluczone, że w przyszłości wnioskodawca zdecyduje się na zbycie na rzecz SKA akcji w SKA otrzymanych w ramach podziału majątku spółki osobowej, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji. W złożonym uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Spółka osobowa będzie następcą prawnym sp. z o. o. z przekształcenia której powstanie. Będzie zatem kontynuować działalność sp. z o. o. w tym m.in. działalność firm centralnych. Składniki majątku spółki osobowej będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi w prowadzonej przez sp. z o. o. działalności gospodarczej. Spółka osobowa, jako następca prawny sp. z o. o. wykorzystywać będzie przedmiotowe składniki majątkowe w tym samym zakresie. Ponadto składniki majątku spółki osobowej, w tym akcje spółek komandytowo-akcyjnych, będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi wprowadzonej przez sp. z o. o. działalności gospodarczej. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytanie, czy otrzymanie przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (w tym akcji SKA) z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji środków pieniężnych oraz innych składników majątku (w tym akcji w SKA) nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej - z tytułu rozwiązania tej spółki - środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę i uprzednio opodatkowanych u wnioskodawcy - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast wypłacone wnioskodawcy środki pieniężne, pochodzące z zysku wypracowanego przez sp. z o. o., w której wnioskodawca był wspólnikiem, a która została przekształcona w spółkę osobową (pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie sp. z o. o.) - nie pochodzą z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji otrzymania przez wnioskodawcę - w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - środków pieniężnych wypracowanych (zgromadzonych) przez sp. z o. o. - nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem wnioskodawca otrzyma - w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - środki pieniężne pochodzące z zysków wypracowanych przez sp. z o. o. to będzie to przychód, który nie mieści się w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki osobowej, wnioskodawca otrzyma składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę, w tym akcje SKA, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten nie znajduje zastosowania do otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez sp. z o. o., w której skarżący była wspólnikiem, a która została przekształcona w spółkę osobową - ponieważ nie pochodzą z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową. Skarżący stwierdził, że przyjęcie stanowiska organu, zgodnie z którym otrzymanie na moment rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez sp. z o. o. przed przekształceniem podlega opodatkowaniu w rękach otrzymującego wspólnika, doprowadziłoby do potrójnego opodatkowania zysków, z których środki te pochodzą - raz na bieżąco w sp. z o. o., drugi raz na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową, a wreszcie w momencie otrzymania tych środków przy likwidacji spółki osobowej. Skarżący nie podzielił poglądu organu, co do braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. także z tego powodu, że otrzymane środki nie pochodzą z przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową. W ocenie skarżącego, zarówno działalność sp. z o.o. jak i spółki osobowej stanowią jedną działalność, która jedynie wykonywana jest w różnych formach prawnych. Stąd, otrzymanie przez stronę środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez sp. z o.o., w której skarżąca była wspólnikiem, a która została przekształcona w spółkę osobową, stanowią środki pochodzące z działalności gospodarczej spółki osobowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga należało ocenić jako uzasadnioną. Na początek WSA zaznacza, że poniższe wywody są aktualne w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną i posiadającą status akcjonariusza nie będą zaliczane zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. środki pieniężne otrzymane przez tego akcjonariusza – w związku z rozwiązaniem spółki osobowej – a wypracowane (zgromadzone ) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszej kolejności wskazać zatem trzeba, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (ust. 1); przepisy tej ustawy mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2) oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust. 3). Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, iż przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym spółki niemające osobowości prawnej. Natomiast zawarte w przepisie art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. zastrzeżenie nie ma zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Oznacza to, że do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego (k.c.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisami szczególnymi w odniesieniu do spółek handlowych są przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z treści art. 12 k.s.h. wynika, że osobowość prawną uzyskują: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji, które z chwilą wpisu do rejestru stają się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną. Takiego przymiotu (osobowości prawnej) nie mają natomiast spółki osobowe, do których należą: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. Dotychczasowe ustalenie prowadzą zatem do wniosku, że do opodatkowania dochodów spółek osobowych, nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Spółki osobowe utworzone na podstawie przepisów k.s.h. jako takie nie są też podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i dalszych przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżąca upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić też należy uwagę, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem takiego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok z dnia 09 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe". W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej. Według Ministra Finansów uznanie, że w opisanej sytuacji środki pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie korzystają ze zwolnienia, jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w wypadku wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (w postaci niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, będącej osobą prawną, który nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy). Takie stanowisko, jakkolwiek umożliwia rzeczywiście pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały wyartykułowane w ustawie. Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku. Zasada powyższa, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ podatkowy, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest w tym przedmiocie odosobnione. Taki sam pogląd co do interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zajął m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13 , WSA w Warszawie w wyroku z dnia 07 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2244/13 (publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, Minister Finansów przede wszystkim dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 ust. 10 u.p.d.o.f. Wydając ponownie interpretację w sprawie organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i w związku z tym Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. W punkcie drugim orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy, ze zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składają się: wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.