I SA/Wr 1837/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz R. D. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. D. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest wskazana w sentencji interpretacja indywidualna Ministra Finansów, dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujące zdarzenie przyszłe oraz stan prawny sprawy. Wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku. Jest właścicielem 100% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze (Spółka Cypryjska). Całość tych udziałów zamierza wnieść jako aport do specjalnie założonej w tym celu spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (A). W rezultacie wnioskodawca obejmie udziały w A po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do A, zaś A uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż możliwe jest, że A dokona następnie odpłatnego zbycia całości udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz specjalnie założonej w tym celu spółki z o.o. – z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, również podlegającej tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (C ) – po cenie nominalnej udziałów A wydanych w ramach aportu wnioskodawcy. Przed powyższym zbyciem jedynym udziałowcem C będzie wnioskodawca. Zaznaczono, że Spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa, nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, posiada ona natomiast wolne środki finansowe. Wskazano, iż nie jest wykluczone, że wspólnicy Spółki Cypryjskiej otrzymają kwoty zwrotu przez tę Spółkę wartości ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot tych kwot będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek. Wypłata kwot należnych C , wynikająca z powyższego zwrotu nastąpi w postaci wypłaty gotówki, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny). Następnie, wspólnicy A, jako spółki kapitałowej, zamierzają dokonać jej przekształcenia w spółkę osobową zgodnie z przepisami KSH. Wspólnikami spółki osobowej będą wszyscy wspólnicy A, a wielkość ich udziałów będzie odpowiadać wielkości udziałów w A w momencie przekształcenia – żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia A ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, A nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków. Wspólnicy A (którzy staną się wspólnikami spółki osobowej) nie wykluczają również likwidacji spółki osobowej. Wnioskodawca oświadczył, iż nazwa i adres spółki określonej we wniosku jako A to B Spółka z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu we W., przy ul[...]. Dodał, że zawarł z pozostałymi wspólnikami ustne porozumienie dotyczące utworzenia tej spółki. Wnioskodawca zakłada również, że wspólnicy-założyciele nadadzą spółce inną nazwę, jeśli na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki nazwa "B Spółka z o.o." będzie już używana przez inny podmiot (co będzie wykluczało rejestrację tej spółki w KRS). W związku z powyższym wnioskodawca zadał cztery pytania, w tym, czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionej wyżej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez niego w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a zatem nie podlegają w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem. W jego ocenie bowiem taki pogląd wynika wprost z powyższej regulacji. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że wnioskodawca zadał we wniosku cztery pytania, przy czym co do trzech pozostałych kwestii wydane zostały odrębne interpretacje. Odnosząc się natomiast do wskazanego wyżej pytania, organ interpretacyjny stwierdził, że interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może się ograniczać tylko do wykładni językowej. Powinna uwzględniać ratio legis jego wprowadzenia – celem tego przepisu było bowiem wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków osiąganych przez spółkę niebędącą osobą prawną. W ocenie organu interpretacyjnego, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. zasadą jest, że w spółce osobowej przychody osiągane przez tę spółkę są na bieżąco uwzględniane u wspólników (jako ich przychody z działalności gospodarczej). Regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. miała zapobiec sytuacji opodatkowania środków pochodzących z likwidacji spółki osobowej, które były już wcześniej opodatkowane na zasadach ogólnych. W spółce kapitałowej zyski opodatkowywane są natomiast na poziomie spółki, zaś wspólnicy nie są na bieżąco opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stąd też w razie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i późniejszej likwidacji spółki osobowej, w razie zaakceptowania stanowiska strony skarżącej zachodzi ryzyko pozostawienia poza opodatkowaniem środków wypłaconych wspólnikom. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedmiotowej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i związku z tym wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wyłącza ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki. W ocenie skarżącego oznacza to, że takie przychody w ogóle nie są opodatkowane, a literalna wykładnia powyższej regulacji nie budzi wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga należało ocenić jako uzasadnioną. Zwrócić należy uwagę, że Sąd w innej sprawie, jednak w oparciu o tożsamy stan faktyczny, ocenił interpretację indywidulaną Ministra Finansów jako naruszającą prawo, co skutkowało jej uchyleniem wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, co uzasadnia jego powtórzenie. W pierwszej kolejności wskazać zatem trzeba, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (ust. 1); przepisy tej ustawy mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2) oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust. 3). Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, iż przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym spółki niemające osobowości prawnej. Natomiast zawarte w przepisie art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. zastrzeżenie nie ma zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Oznacza to, że do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego (k.c.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisami szczególnymi w odniesieniu do spółek handlowych są przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z treści art. 12 k.s.h. wynika, że osobowość prawną uzyskują: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji, które z chwilą wpisu do rejestru stają się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną. Takiego przymiotu (osobowości prawnej) nie mają natomiast spółki osobowe, do których należą: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. Dotychczasowe ustalenie prowadzą zatem do wniosku, że do opodatkowania dochodów spółek osobowych, nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Spółki osobowe utworzone na podstawie przepisów k.s.h. jako takie nie są też podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i dalszych przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić też należy uwagę, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem takiego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok z dnia 9 sierpnia 2012 r,. sygn. akt II FSK 47/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe". W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływjących z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej. Według Ministra Finansów uznanie, że w opisanej sytuacji środki pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie korzystają ze zwolnienia, jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w wypadku wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (w postaci niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, będącej osobą prawną, który nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy). Takie stanowisko, jakkolwiek umożliwia rzeczywiście pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały wyartykułowane w ustawie. W porządku prawnym obowiązującym w Polsce żaden organ ani sąd, poza Trybunałem Konstytucyjnym, nie jest uprawniony do tego rodzaju działań. Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku. Zasada powyższa, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ podatkowy, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie oraz w sprawie I SA/Wr 1352/13 nie jest w tym przedmiocie odosobnione. Taki sam pogląd co do interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zajął tut. Sąd również w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wre 1147/13 oraz rozpoznając sprawy dotyczące akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, którzy byli osobami prawnymi – wyroki z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 278/13 oraz z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 408/13 (publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Końcowo zwrócić należy uwagę, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby wskazywana przez organ sytuacja pozostawienia części dochodów wypracowanych w spółce poza opodatkowaniem miała rzeczywiście zaistnieć, skoro skarżący zaznaczył, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka kapitałowa (A) nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków. W tym zakresie zatem odpowiedź zawarta w zaskarżonej interpretacji ignoruje stan faktyczny zawarty we wniosku, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Reasumując, Minister Finansów przede wszystkim dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 ust. 10 u.p.d.o.f., nie uwzględniając nadto wszystkich okoliczności przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i w związku z tym Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Wydając ponownie interpretację w sprawie organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Orzeczenie zawarte w punkcie II wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej, zaś o zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu art. 200 w zw. z art. 205 § 2.