I FSK 744/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi Marka Słomy skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1177/15 przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi Konrada Gardy w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1177/15. Wyrokiem tym Sąd, na skutek skargi P. S. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I, II i IV kwartał 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy w zakresie związanym z zarzutami skargi kasacyjnej 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 17 października 2014 r. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe. W wyniku odwołania Dyrektor IS zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było ustalenie i uznanie przez organy, że: - Strona za I i II kwartał 2009 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych; - za II kwartał 2009 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony bez dokumentów źródłowych potwierdzających zawarcie transakcji gospodarczych z S.; - ponadto Strona nieprawidłowo zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT- 7K za III kwartał 2012 r. fakturę nr 32/12 z dnia 2 lipca 2012 r. dotyczącą wykonania przez nią dodatkowych prac budowlanych na rzecz firmy H.; - roboty te zostały bowiem wykonane i zakończone najpóźniej do 22 października 2009 r., a Strona nie otrzymała całości ani części ceny w ciągu 30 dni od dnia ich wykonania (należność za prace zostały wyegzekwowane przez komornika w dniach 12 i 17 lipca 2012 r.); - obowiązek podatkowy dla dodatkowych usług budowlano-montażowych powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 30. dnia od dnia wykonania usług czyli w dniu 21 listopada 2009 r.; - podatek należny z tytuły tych prac powinien więc zostać wykazany i rozliczony w deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2009 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na decyzję ostateczną Skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji utrzymanej nią w mocy. Zarzucił naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi Uczestniczący w postępowaniu sądowym Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi. 5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 5.1. Sąd uznał skargę za zasadną (mimo nietrafności części zarzutów) i uchylił decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a (powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - przyp. NSA) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 5.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że: - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., w sprawie C-162/12 (powinno być: C-169/12 - przyp. NSA) stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 2006/112/WE (dalej: dyrektywa 112) w zakresie, w jakim przepis ten wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego nie później niż 30. dnia licząc od wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata; - wyrok ten dotyczył wprawdzie usług transportu osób i ładunków oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych, ale miał zastosowanie w tej sprawie, gdyż uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych było takie samo; - Trybunał nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty; - nie było podstaw do przyjęcia, że niezgodna z prawem wspólnotowym była całość regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2014 r.); - fakt, że TSUE nie zakwestionował części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty, oznaczał, że dla określenia obowiązku podatkowego Skarżącego nie miała znaczenia data wykonania usługi, lecz moment otrzymania zapłaty całości lub części ceny; - słuszne było stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13; - rozpatrując sprawę ponownie organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego Skarżącego w podatku VAT za IV kwartał 2009 r. przy uwzględnieniu daty, w której otrzymał on zapłatę ceny za wykonane usługi budowlano-montażowe w całości lub w części. 5.3. Z kolei zarzuty Strony dotyczące nieprawidłowych ustaleń w zakresie, który dotyczył braku dokumentów potwierdzających transakcje gospodarcze z firmą S., Sąd uznał za niezasadne. 6. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 6.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do tej sprawy należało odnieść orzeczenie TSUE z dnia 16 maja 2013 r., C-169/12, a tym samym przywołany przepis miał zastosowanie w części dotyczącej tylko momentu otrzymania całości lub części zapłaty z pominięciem kryterium 30 dni liczonych od wykonania usługi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. i art. 191 O.p. przez uznanie, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozpoznanej sprawie podatkowej było błędne, w sytuacji gdy organy z całego materiału dowodowego wywiodły, iż obowiązek podatkowy powstał w terminie 30 dni licząc od daty wykonania usługi. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący osobiście wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 lutego 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 8.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w zakresie oraz w sposób, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej. 8.3. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne było rozumienie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) Dyrektor IS zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię tego przepisu. W jego ocenie przy interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. nie powinno się stosować wyroku TSUE wydanego w sprawie C-169/12. Przedstawiając jednak takie zapatrywanie nie wyjaśnił, z jakich przyczyn owo orzeczenie nie mogło być uwzględnione. Tym samym pominął kluczowe aspekty, na które wskazał Sąd pierwszej instancji jako przemawiające za zastosowaniem rzeczonego wyroku również w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podał mianowicie, że 1) "Sąd krajowy dokonujący interpretacji prawa krajowego będącego implementacją dyrektywy unijnej, zobowiązany jest dokonać tej interpretacji z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi"; 2) "wyrok (C-169/12 - przyp. NSA) dotyczy co prawda usług transportu osób i ładunków oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych, ale ma zastosowanie w sprawie niniejszej, albowiem uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano montażowych jest takie samo." Autor skargi kasacyjnej nie nawiązał w żaden sposób do tych wypowiedzi. Nie wyjaśnił dlaczego argumenty Sądu pierwszej instancji w kwestii konieczności uwzględnienia wyroku TSUE były w ocenie organu wadliwe. Nie wiadomo zatem, jakie motywy miały przemawiać za prezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem. Hasłowa wypowiedź Dyrektora IS, albowiem sprowadzająca się tylko do prostej negacji zastosowania w sprawie wyroku C-169/12, nie mogła skutecznie podważyć przywołanych wyżej zapatrywań Sądu pierwszej instancji. Odnotowania wymagało i to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny z urzędu dokonać modyfikacji treści zarzutów Dyrektora IS lub ich uzasadnienia, ani sformułować w jego imieniu zakresu i kierunku weryfikacji zaskarżonego wyroku (por. art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 176 P.p.s.a.) 8.4. Przypomnieć należało, że w wyroku w sprawie C-169/12 TSUE wskazał, że z art. 63 dyrektywy 112 wynika, iż generalnie podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że prawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 dyrektywy 112, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej, co jednak nie oznacza, że z tego powodu uznać można, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c tej dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ów odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że prawodawca nie dopuścił, aby państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty (vide teza 30 tego wyroku). Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny. 8.5. Z powyższego wynika, że TSUE stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług. TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Nie zachodziła więc podstawa do uznania pierwszej części tego przepisu - w zakresie, w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty - za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b dyrektywy 112. Na podobne rozumienie wyroku TSUE wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skład rozpoznający niniejszą sprawę uwzględnił (por. wyroki z dnia: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2185/13 i 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13). 8.6. W świetle przedstawionych uwag nie zasługiwała na akceptację lapidarna argumentacja autora skargi kasacyjnej, że "(...) jeżeli nie można zastosować w przedmiotowej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy w całości, to obowiązek podatkowy dla usług budowlanych winien zostać określony na zasadach ogólnych." Polski ustawodawca uprawniony był do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, co też wskazywano w wyroku TSUE. Natomiast dodając do tego, że "obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 30. dnia, licząc o dnia wykonania usług", do porządku krajowego wprowadził w tej części unormowanie, którego prawodawca unijny nie dopuszcza. 8.7. Na wynik rozpoznanej sprawy nie mogły mieć również wpływu argumenty Dyrektora IS, zwracające uwagę na możliwość wystąpienia licznych nadużyć z uwagi na wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Motywy autora skargi kasacyjnej abstrahowały bowiem od tego, że prawodawca unijny wprost dopuścił jako jedną z możliwych opcję, iż podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Nie można więc było uznać, że dane unormowanie winno zostać pominięte z uwagi na obawy związane z jego istnieniem, w sytuacji gdy jest ono jednoznaczne i w tej części wprowadzone do krajowego porządku prawnego, w wykonaniu możliwości zawartej w prawie unijnym. Autor skargi kasacyjnej formułując własne stanowisko powinien przecież dostrzec, że przykładowo unormowanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego również może być - i niekiedy faktycznie jest - przedmiotem nadużyć. Nie oznacza to jednak, że tylko z tej właśnie przyczyny (potencjalnego pola do nadużyć) takowego rozwiązania nie można stosować. 8.8. W konsekwencji powyższych rozważań chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w obszarze naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. (por. pkt 6.2 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Przy wykładni tego przepisu na użytek rozpoznanej sprawy, uwzględnienia wymagało także orzeczenie TSUE w sprawie C-169/12, czego Dyrektor IS nie podważył ogólnikową w tym zakresie argumentacją. Nadto skutecznie nie zakwestionował on motywów Sądu pierwszej instancji o zakresowym charakterze rzeczonego wyroku TSUE, co determinowało w odniesieniu do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. jego zastosowanie wobec usług budowlanych lub budowlano-montażowych, aczkolwiek z pominięciem zwrotu: "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług". 8.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w sentencji wyroku. O kosztach nie orzekano, gdyż Skarżący nie wnosił o ich zasądzenie (zob. protokół rozprawy z dnia 2 lutego 2018 r.)