I FSK 1602/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 367/13 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/OI 367/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "F." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 7 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił spółce nadwyżkę podatku do przeniesienia za wskazane okresy rozliczeniowe, bowiem spółka zaewidencjonowała faktury VAT z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 oraz pkt 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu. Decyzją z 7 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz S. spółki z o.o. zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach może zatem powstać w następujących momentach czasowych: otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30 dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, 30 dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). Oznacza to, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji zaś, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie ma już znaczenia. Znaczenia nie ma też data wystawienia faktury, bowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Podatnik nie ma zaś prawa wyboru co do stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. W sprawie tej strona niewłaściwie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami w dniu wystawienia przedmiotowych faktur, zamiast w momencie otrzymania zapłaty. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca powtórzyła argumenty odwołania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była niezgodna z prawem wspólnotowym. Wyrokiem z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty." Dyrektor Izby Skarbowej wywodził zaś, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji zaś, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie ma już znaczenia. Znaczenia nie ma też data wystawienia faktury, bowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi. TSUE wskazał, że przed wprowadzeniem art. 167a Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2010/45, państwa członkowskie były upoważnione do ustanowienia zasad, według których odroczenie terminu wymagalności podatku od usługodawcy nie odpowiadało odroczeniu momentu uzyskania przez usługobiorcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, który był uprawniony do jego odliczenia z chwilą otrzymania faktury. Przepis art. 167a Dyrektywy 2006/112/WE został wprowadzony w celu umożliwienia państwom członkowskim ustanowienia odstępstwa w odniesieniu do momentu, w którym podatnicy rozliczający podatek VAT fakultatywną metodą kasową mającą ułatwiać zapłatę podatku VAT przez małe przedsiębiorstwa, mogą skorzystać z prawa do odliczenia. W świetle wyroku TSUE utracił na aktualności pogląd organu, że "obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi", gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni oraz, że w sytuacji gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie ma już znaczenia. Organ podatkowy prawidłowo jednak przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. moment powstania obowiązku podatkowego zaistniał w momencie otrzymania zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową. W konsekwencji błędne poglądy organu odwoławczego nie miały wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zasadnie bowiem stwierdził, że skarżąca niewłaściwie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych, udokumentowanych spornymi fakturami, w dniu wystawienia przedmiotowych faktur. Wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej ma pierwszeństwo stosowania. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne jest ustalenie, czy w świetle wyroku TSUE z 16 maja 2013 r. w sprawie C-162/12 można zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne dotyczące podatku od wartości dodanej, które wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki ma być nimi osiągnięty. Interpretując prawo krajowe będące implementacją dyrektywy unijnej, sąd krajowy zobowiązany jest dokonać jej z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. 8.2. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. 8.3. We wskazanym wyżej wyroku TSUE, odpowiadając na pytanie sądu krajowego co do tego, czy unormowania zawarte w art. 66 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u., stwierdził, że art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura został wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. 8.4. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że z art. 63 Dyrektywy wynika, że co do zasady podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej Dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 Dyrektywy, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej, nie oznacza to jednak, że z tego powodu uznać można, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c Dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b Dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b Dyrektywy VAT, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c Dyrektywy i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej Dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny. 8.5. Z powyższego wynika, że w wyroku tym TSUE stwierdził niezgodność unormowania art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od wykonania usług. TSUE nie zakwestionował bowiem pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Wyrok ten można więc porównać do wyroków interpretacyjnych zakresowych Trybunału Konstytucyjnego o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie był zakwestionowany, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie odczytywać należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie orzeczenia TSUE, w których dokonując wykładni przepisów unijnych TSUE stwierdza niezgodność uregulowań krajowych z uregulowania unijnymi w określonym zakresie. Takiego właśnie zabiegu TSUE dokonał we wskazanym wyżej wyroku w odniesieniu do art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. Nie ma więc podstaw do uznania, by pierwsza część tego przepisu, w zakresie w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty, uznana została za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach NSA z 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1201/13, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1200/13 i z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1749/13, by całość regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. była niezgodna z prawem wspólnotowym. 8.6. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji zgodna jest z wykładnią tego przepisu dokonaną przez TSUE we wskazanym wyżej wyroku. Sąd ten bowiem prawidłowo odczytał ten wyrok i trafnie stwierdził, że wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. dokonana przez organy nie uwzględniała uregulowań wspólnotowych w zakresie wskazanym w wyroku TSUE, jednak słusznie zauważył, że błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez organy nie spowodowała jednocześnie błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, skoro organy przyjęły, że obowiązek ten w tym przypadku powstał w momencie otrzymania zapłaty. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.