II FSK 349/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A[...] sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1122/15 w sprawie ze skargi A[...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1122/15, w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. J. (dalej: Spółka)na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce Prezes jej Zarządu – J. S. przedłożył kontrolującym akta, księgi i dokumenty źródłowe Spółki za 2008 r., z czynności tej sporządzono protokół. Decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 101.347 zł. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: "O.p"). W terminie przewidzianym w art. 223 § 2 tej ustawy nie wniesiono od powyższej decyzji odwołania i zgodnie z treścią art. 128 O.p. stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2014 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik Spółki nie wskazał konkretnych dowodów, które istniały w dniu wydania ww. decyzji, lecz nie były wówczas znane organowi kontroli skarbowej. Przywołał jedynie dokumentację księgową Spółki, pochodzącą m.in. z 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. wznowił postępowanie m.in. w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 24 listopada 2011 r. Pismem z dnia 21 marca 2014 r. wezwano Spółkę do przedłożenia nowych dowodów - mających wpływ na rozliczenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były wówczas znane organowi kontroli skarbowej, który wydał przedmiotową decyzję. 10 kwietnia 2014 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej pismo Spółki będące odpowiedzią na ww wezwanie, w którym nie wskazano jednak nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych wówczas organowi kontroli skarbowej. Pełnomocnik Spółki poinformował jedynie, że organowi wiadome jest z urzędu, iż dokumentacja księgowa Spółki znajduje się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w J., sygn. akt [...] i jest niezbędna biegłemu powołanemu przez tenże Sąd do wydania opinii. We wznowionym postępowaniu dokonano analizy dokumentów i ewidencji podatkowych Spółki, na podstawie których wydano decyzję z dnia 24 listopada 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W wyniku tej analizy stwierdzono, iż ustalenia zawarte w ww. decyzji zostały dokonane w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, a jednym z dowodów, na podstawie których wydano tę decyzję był protokół badania ksiąg podatkowych Spółki. Z uwagi na fakt, iż w wznowionym postępowaniu nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w dniu 27 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzję, którą odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 24 listopada 2011 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki będące wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2014 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia 24 listopada 2011 r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów ujętych w 88 pozycjach, szczegółowo w nim opisanych. Spółka poinformowała również, iż wszystkie dowody w oryginałach znajdują się w aktach sprawy toczącej się w Sądzie Rejonowym w J.(sygn. akt [...]) i nadal są u biegłego. W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynęło również do Urzędu Kontroli Skarbowej pismo Spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego, wydanej 20 czerwca 2014 r. w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w J.(sygn. akt II.K. 897/120). Mając na uwadze wniosek Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy wezwano Spółkę do określenia, które z dowodów wyszczególnionych we wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W udzielonej odpowiedzi, pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. poinformowano, iż wszystkie dowody wskazane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spełniają warunki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem istniały w dniu 24 listopada 2011 r. Nie odniesiono się natomiast do kwestii, czy wyszczególnione w wniosku z 4 czerwca 2014 r. dowody były wówczas znane organowi kontroli skarbowej. Mając na uwadze wyjaśnienia Spółki oraz fakt, iż do wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy przedłożono jedynie część wyszczególnionych we wniosku dokumentów (od poz. 1 do poz. 46 w formie niepotwierdzonych kserokopii), pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. wystąpiono do Spółki o przedłożenie oryginałów dokumentów wyszczególnionych we wniosku z 4 czerwca 2014 r. W odpowiedzi pismem z 15 grudnia 2014 r. poinformowano, iż 15 grudnia 2014 r. zwrócono się do Sądu Rejonowego w J. o przekazanie oryginałów znajdującej się tam dokumentacji księgowej Spółki do Urzędu. W dniu 19 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymał 29 segregatorów zawierających dokumenty dotyczące Spółki. Pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. organ wystąpił również do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wypożyczenie dokumentów z akt sprawy I SA/Wr 259/13 i I SA/Wr 269/13, tj. akt postępowania kontrolnego nr 02102210. Po otrzymaniu z NSA dokumentacji z akt postępowania kontrolnego, w postępowaniu wznowieniowym dokonano sprawdzenia, czy dokumenty wyszczególnione we wniosku Spółki z 4 czerwca 2014 r. spełniają warunki określone w 240 § 1 pkt 5 O.p. Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w wydanej w dniu 27 maja 2014 r. decyzji zasadnie oceniono, że Spółka we wniosku o wznowienie postępowania oraz w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie przedłożyła dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wydał w dniu 23 marca 2015 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2014 r. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 240 § 1 pkt 5 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż wskazane przez Spółkę dowody nie spełniają kryteriów określonych do wznowienia postępowania. 2. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż całość dokumentacji wskazanej przez Spółkę nie spełnia w stosunku do jakiegokolwiek dowodu kryteriów dowodów określonych do wznowienia postępowania. 3. naruszenie zasady dubio pro tributario, poprzez przyjęcie, iż wskazane przez Skarżącego dowody nie spełniają kryteriów, określonych do wznowienia postępowania. 4. art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu poprzez przyjęcie, iż skoro Spółka nie przedłożyła określonego dowodu w toku postępowania kontrolnego, to oznacza, że dowód ten nie istniał w dniu wydania w 2011 r. decyzji podatkowej. Z uwagi na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając decyzję odniósł się do instytucji wznowienia postępowania wskazując, ze jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Odnosząc się do przesłanek wznowienia postępowania enumeratywnie zawartych w art. 240 § 1 O.p. wskazał, że Spółka powołała się na pkt 5 ww. przepisu. Sąd wskazał, że gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Sąd zauważył, że zasadniczo strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy całej swojej dokumentacji księgowej pod kątem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art.128 O.p. W takim przypadku organ winien odmówić przeprowadzenia takiego dowodu z całości dokumentacji. W rozpoznawanej sprawie organ tego jednak nie uczynił i dokonał kompleksowej analizy otrzymanej z Sądu Rejonowego dokumentacji pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro organ takiej analizy dokonał, to rolą Sądu jest ocena czy nie ujawniono nowych istotnych dla sprawy dowodów. Sąd stwierdził, że spośród wszystkich poddanych analizie przez organ kontroli skarbowej dokumentów, jego zdaniem jedynie faktury zakupowe mają znaczenie z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ co prawda wskazał, że miał wiedzę, że takie dowody istnieją już w trakcie toczącego się pierwotnie postępowania, ale zdaniem Sądu właśnie z faktu, że nie zostały mu fizycznie przedłożone zakwestionował możliwość zaliczenia wydatków z nich wynikających jako kosztu podatkowego. Na stronie 9. decyzji z dnia 24.11.2011 r. w pkt 2.4 jednoznacznie stwierdził, że "Wobec braku dowodów źródłowych (faktur) oraz braku wyjaśnień Spółki [...] koszt własny sprzedanych wyrobów [...] nie mógł być uznany za koszt uzyskanego przez Spółkę w 2008 r. przychodu". Okoliczność braku dowodów źródłowych miała zatem dla organu determinujące znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia wydatków udokumentowanych ww. fakturami do kosztów podatkowych. Skoro zatem w trakcie wznowionego postępowania Spółka przedłożyła ww. dowody zakupu (faktury) organ nie mógł powoływać się na okoliczność, że wiedział o takich dowodach, skoro właśnie z ich braku wyciągnął określone konsekwencje podatkowe dla Strony. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu uznać należało, że zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie organ zobligowany będzie do oceny czy wydatki udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT stanowią koszty podatkowe. Posiadanie dokumentów źródłowych (faktur VAT) jest niezbędnym, ale nie jedynym warunkiem umożliwiającym zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej uzasadnienia wyroku w zakresie, w jakim uzasadnienie wyklucza możliwość wzięcia pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu dokumentów szczegółowo wskazanych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej i na podstawie art. 185 p.p.s.a. wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Z ostrożności procesowej Spółka podniosła, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wnosi o zmianę błędnego uzasadnienia i zastąpienie go własnymi rozważaniami. Na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze; 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż wskazane przez Spółkę dowody nie spełniają kryteriów określonych do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeżeli więc w uzasadnieniu kasacji strona pisze o nieprawidłowościach w doręczaniu korespondencji z organem podatkowym, to nie wskazuje w tym zakresie jakichkolwiek, jej zdaniem naruszonych, przepisów prawa, w związku z czym wzmiankowane wywody żadną miarą nie mogą zostać uznane za spełniający wymogi prawa zarzut kasacyjny. Sąd administracyjny drugiej instancji nie ma ani prawa ani obowiązku formułować zarzuty kasacyjne za stronę, w szczególności, że zgodnie z prawem działa ona zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie są uzasadnione zarzuty kasacyjne strony dotyczące zakresu uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji podstaw faktycznych wznowienia postępowania, o które w postępowaniu administracyjnym toczył się pierwotny spór prawny. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę podatnika w zakresie przedmiotowym szeregu faktur zakupowych. W pozostałym - szerszym zakresie Sąd drugiej instancji nie może, w przypadku ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej, zlecić dalszego jeszcze przedmiotowo postępowania dowodowego, a to z następujących powodów. Wnoszący skargę kasacyjną nie precyzuje jakich konkretnie dowodów skarga ta dotyczy. W uzasadnieniu kasacji mowa jest o dokumentach księgowych spółki, przelewach, przepływach wewnętrznych, paragonach i korektach paragonów. Ze skargi kasacyjnej nie wynika natomiast: jakich dokumentów – co najmniej data, przedmiot, strony operacji – wywody te dotyczą, jakie jest uzasadnienie przeprowadzenia dostatecznie zindywidualizowanego dowodu. Dowód w postępowaniu prawnym powinien być na tyle określony, ażeby móc ocenić jego znaczenie dla sprawy, nie można natomiast dopuszczać dowodu z ogólnie tylko wskazywanych "dokumentacji, przelewów, paragonów" itd., ponieważ powodowałoby to nieokreśloność postępowania dowodowego i oznaczało powtórzenie w postępowaniu wznowieniowym całości postępowania zakończonego wydaniem objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji, co w świetle obowiązującego prawa jest niedopuszczalne. Strona może domagać się ponowienia lub przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego, jeżeli zgodnie z prawem złoży uzasadnione odwołanie od decyzji podatkowej. Postępowanie o wznowienie postępowania nie jest natomiast postępowaniem dotyczącym – wprost - wymiaru podatku, w tym nie jest postępowaniem odwoławczym, ma ono bowiem bezpośrednio na celu analizę istnienia konkretnych podstaw wznowienia postępowania. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ oddalenie skargi kasacyjnej strony, która w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji była adresatem wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, nie jest przewidziane w regulacjach prawnych art. 203 i art. 204 p.p.s.a.