I FSK 643/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3912/14 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3912/14, oddalił skargę D. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 11 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które miały dokumentować usługi robót ogólnobudowlanych. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że 30 października 2013 r. zapoznano Skarżącego z zarzutami popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego objętego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że spółka P. została założona przez A. B. i J. K. po rozmowie z R. B., za co mieli otrzymać po 200 zł. Następnie za podpisywanie faktur, przelewów i umów otrzymywali od M. H. 800-900 zł miesięcznie. Z wyjaśnień A. B. wynika również, że wraz z J. K. byli jedynie figurantami, natomiast spółką faktycznie zarządzał M. H. Świadek zeznał ponadto, że spółka, której był wiceprezesem, nie posiadała magazynu, środków transportu i innego sprzętu potrzebnego do prowadzenia prac ogólnobudowlanych. W 2008 r. przebywał w areszcie śledczym, niemniej jednak R. B. wciąż przynosił mu do podpisu przygotowane przez siebie i M. H. dokumenty spółki. A. B. wraz z R. B. był także członkiem zarządu spółki R. Z zeznań matki A. B. wynikało jednak, że nie posiadał on pieniędzy potrzebnych do założenia spółek i pozostawał na jej utrzymaniu. B. K., która prowadziła w latach 2008-2009 księgi rachunkowe spółek P. i R., zeznała, że w przypadku spółki P. księgowała jedynie faktury sprzedażowe. R. B., który kontaktował się z nią w sprawie obu spółek, nie dostarczał jej dowodów zapłaty, ani innych dokumentów mogących wskazywać, że spółka P. ponosi jakiekolwiek wydatki związane z działalnością gospodarczą, albo posiada środki trwałe. Ponadto spółka P. była jedynym dostawcą usług dla spółki R. R. B., przesłuchany przez prokuraturę w charakterze podejrzanego, zeznał, że spółki R. i P. (których był członkiem zarządu) służyły jedynie do wystawiania faktur nieodzierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych i tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. Przyznał, że w procederze wystawiania pustych faktur brał udział od 2008 r., otrzymując za to wynagrodzenie. Na rachunki spółek wpłacane były należności określone w pustych fakturach. Pieniądze te miał od niego odbierać M. Wyjaśnił także, że spółka P. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała też maszynami i urządzeniami potrzebnymi do prowadzenia prac budowlanych. M. H. zaznał, że wystawianiem pustych faktur przez spółki P., P. i R. kierował P. D. Opłacał on koszty działalności spółek i stosował system premiowania pośredników, którzy polecali innych przedsiębiorców chcących kupić faktury kosztowe. M. H. wyjaśnił ponadto, że odbiorcy faktur albo potrzebowali ich w celu rozliczenia prac wykonywanych przez pracowników, których zatrudnienia nie zarejestrowano, albo w celu dokumentacji całkowicie fikcyjnych czynności. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u." i odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi, Skarżący stwierdził, że organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i poddały go tendencyjnej ocenie. W trakcie przesłuchań świadkom nie zadano pytania, czy czynności opisane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ponadto organy sformułowały swoją ocenę na podstawie takich wypowiedzi świadków, jak: "myślę, że", "coś mi się obiło na ten temat o uszy". Organy nie przesłuchały także P.D. Nie wzięły też pod uwagę, że R.B. w toku postępowania karnego odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Natomiast zeznań A. B. nie można było zweryfikować, ponieważ świadek zmarł, a zeznania jego matki nie były wiarygodne. Za niewiarygodne należało uznać także zeznania księgowej, które nie mogła mieć wiedzy na temat działalności spółek, ponieważ zajmowała się księgowaniem dokumentów, a nie weryfikowaniem ich prawdziwości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze wątpliwości, dotyczących prawidłowości przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że są one nieuzasadnioną polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów. Organy podatkowe wykazały bowiem, że spółki P., P. i R. zajmowały się jedynie wystawianiem i sprzedawaniem tak zwanych pustych faktur. Nie prowadziły jednak działalności gospodarczej. Powyższe wnioski wynikają z zeznań D. T., L. L. (wiceprezesa spółki P.), M. H., A. B., jak również R. B. Przy czym, nawet jeżeli R. B. odwołał swoje zeznania, organy podatkowe działając na podstawie art. 191 O.p. mogły zdecydować, które z zeznań zasługują na wiarę. Wystawione przez nie faktury nie mogły obrazować rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do spółek nie wniesiono wkładów pieniężnych, nie zatrudniały one pracowników, nie dysponowały żadnym sprzętem budowlanym, magazynami i nie posiadały żadnych dokumentów źródłowych na okoliczność ponoszenia kosztów zakupu usług i towarów. Ponadto względem każdej z nich wydano decyzje podatkowe określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, nie było też powodów do uznania zeznań matki A. B. i B. K. za nieistotne. W tym względzie, organy, działając w zgodzie z art. 180 § 1 O.p., dopuściły dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżący natomiast nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby na nieprzydatność wspomnianych zeznań. Sąd podkreślił również, że ani Skarżący, ani spółki, nie dysponowali protokołami odbioru prac. Co więcej, na zakwestionowanych fakturach wskazano, że zapłata nastąpiła w gotówce. Niemniej jednak Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego, że zakwestionowane faktury zostały zapłacone. Do podobnych wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3863/14, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W świetle powyższego organy zasadnie przyjęły, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie zostały zrealizowane – a co za tym idzie Skarżący miał świadomość, że wykorzystując te faktury bierze udział w działaniu oszukańczym lub nadużyciu prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, który w toku postępowania podatkowego nie starał się przedstawiać dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednak nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Sąd nie znalazł także powodów, aby uznać za trafny zarzut naruszenia art. 191 O.p. Jego zdaniem, ocena przedstawiona w zaskarżonej decyzji była wszechstronna, przeprowadzono ją z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania, a wyprowadzone z niej wnioski pozostawały w zgodzie z doświadczeniem życiowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 121 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; b) art. 122 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez nie podjęcie wszystkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; c) art. 125 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy; d) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; e) art. 191 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik strony zrzekł się rozprawy (art. 176 § 2 P.p.s.a.). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Lektura motywów skargi kasacyjnej w zestawieniu z przedstawionymi w jej petitum zarzutami prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Skarżącego przyczyn, ze względu na które należałoby uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji, upatruje w przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Drugą przyczyną, ze względu na którą należało wyrok ten uchylić, było wykorzystanie przez organ zeznań R. B., który jako podejrzany, nie miał obowiązku podawania prawdy. Co istotne, zeznania te były jednym z podstawowych dowodów, który zdecydował o sposobie załatwienia sprawy przez organy podatkowe. W tym względzie autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi pierwszej instancji, że nie wyciągnął on prawidłowych wniosków z tego, że w trakcie postępowania karnego R.B. odwołał swoje zeznania, niekorzystne dla Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeżeli R. B., jako podejrzany, nie miał obowiązku składania w toku postępowania karnego obciążających go wyjaśnień – nie zmienia to faktu, że zgodnie z art. 181 O.p. organy mogły wykorzystać te zeznania jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, "fakt, iż podejrzani nie mają obowiązku podawania prawdy nie oznacza, że wyłącznie z tego powodu wartość tego typu środków dowodowych jest znikoma. Wskazane przez Stronę kryterium «obowiązku podawania prawdy» nie jest istotne z punktu widzenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, choć ma znacznie z punktu widzenia kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego" (s. 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Organ trafnie zasygnalizował, że problem wiarygodności oceny tych zeznań należy odróżnić od możliwości ich wykorzystania jako dowodu. Kierując się dyrektywami oceny dowodów, wynikającymi z art. 191 O.p., organy powinny były poddać wspomniane zeznania krytycznej analizie, uwzględniając przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Badając ich wiarygodność należało ocenić je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Ponadto przeprowadzając ocenę tego dowodu organ powinien był zestawić zeznania R. B. z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia badanej decyzji, należy dojść do wniosku, że przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zeznań R. B. spełnia opisane powyżej kryteria, natomiast skierowana względem tej oceny krytyka pełnomocnika Skarżącego jest jedynie pozbawioną konkretów polemiką. Oprócz stwierdzenia, że R. B. mógł składać fałszywe zeznania, nie narażając się przy tym na poniesienie odpowiedzialności karnej, pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił żadnej merytorycznej argumentacji przemawiającej za brakiem wiarygodności złożonych przez niego wyjaśnień. W tym względzie, wywodom autora skargi kasacyjnej należy przeciwstawić zeznania M. H., D. T. i L. L., którzy zgodnie potwierdzili, że działalność wspomnianych spółek ograniczała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. s. 17 wyroku Sądu pierwszej instancji oraz s. 9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Negatywnie należy również ocenić argumentację pełnomocnika strony, dotyczącą wywiedzenia z zeznań świadków, które zaczynały się od takich zwrotów jak "myślę, że", "coś mi się obiło na ten temat o uszy", niekorzystnych dla Skarżącego konsekwencji podatkowych. W tym względzie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skargi kasacyjnej ponownie sprowadza się do ogólnikowych stwierdzeń. Stwierdzenia te nie tylko nie zostały poparte żadnymi konkretami, ale pozostają w oczywistej sprzeczności z opisanymi przez Sąd pierwszej instancji dowodami i ich oceną przeprowadzoną przez organy podatkowe (s. 15-18 uzasadnienia wyroku). Kwestionując ocenę zeznań B. K. pełnomocnik Skarżącego ograniczył się do stwierdzenia, że zajmowała się ona jedynie "księgowaniem dokumentów, a nie prowadzeniem, czy weryfikowaniem zasadności wystawionych faktur VAT" (s. 4 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że w swoich zeznaniach B. K. zauważyła, iż spółka P. nie wykazywała żadnych kosztów, chociaż świadczyła liczne usługi. Podobnie działała spółka R., z tym że wykazywała ona zakup usług od spółki P. Umieszczając zeznania B. K. pośród innych dowodów, należy stwierdzić, że obrazują one mechanizm działania obu spółek i świadczą o tym, że ich działalność była pozorna. W świetle tych dowodów, chybionym jest także stwierdzenie pełnomocnika strony, że "w żadnym z obszernych zeznań nie pojawia się informacja, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie potwierdzają faktycznie dokonywanych transakcji" (s. 3 skargi kasacyjnej). Skoro osoby kierujące spółkami przyznały, że działalność tych spółek była całkowicie pozorna – czego nie udało się autorowi skargi kasacyjnej skutecznie podważyć – oczywistym jest, że wystawione przez nie faktury nie mogły stanowić podstawy odliczenia również w przypadku Skarżącego. 5.3. Odnosząc się do kwestii braku staranności w doborze kontrahentów należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, w której organy wykażą, że opisane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, dobra wiara podatnika z istoty rzeczy nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). 5.4. Badając zasadność zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 O.p. wypada przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). W przypadku zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że "postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się oceny tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (s. 4 skargi kasacyjnej). Uwagi te bez wątpienia są trafne, nie mniej jednaj zostały sformułowane na takim poziomie ogólności, który nie pozwala odnieść ich bezpośrednio do badanej sprawy. Natomiast zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 125 O.p. nie zostały wyjaśnione w żadnej mierze. Z treści skargi kasacyjnej nie można wywnioskować, w jaki sposób organy miałyby uchybić zasadzie szybkości postępowania, czy też zasadzie prawdy obiektywnej, która realizuje się między innymi w rozkładzie ciężaru dowodzenia. Podobne wątpliwości dotyczą zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem, jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono. Można jedynie domyślać się, że zarzut ten dotyczy nie przesłuchania P. D. Niemniej jednak pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy miałoby przeprowadzenie tego dowodu. Przede wszystkim zaś kwestii tej nie powiązał wyraźnie z zarzutem naruszenia art. 125 O.p. lub art. 187 § 1 tej ustawy. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do 15.08.2015 r.).