III SA/Wa 3979/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. nr IPPP1/443-667/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. S.A. (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału [...]. Skarżąca wyjaśniła, że jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 – dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji"). Skarżąca w ramach prowadzonej działalności zawarła z dwoma podmiotami, Fundacją [...] (dalej: "Fundacja") oraz jednoosobową spółką Fundacji (dalej: "Spółka") umowę na realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału [...] (dalej: "Finał", Skarżąca, Fundacja i Spółka zwane dalej "Stroną"). Umowa zawiera m.in.: opis przedsięwzięcia, określenie budżetu przedsięwzięcia, charakter udziału w przedsięwzięciu poszczególnych stron umowy. Genezę zawarcia umowy wyjaśnia jej preambuła, zgodnie z którą: Fundacja jest organizatorem zbiórki pieniężnej na cele charytatywne, którą przeprowadza w ramach swojej działalności statutowej z udziałem wolontariatu. Spółka jest współproducentem organizowanego we współpracy ze Skarżącą i Fundacją [...] oraz organizatorem koncertu finałowego (dalej: "Koncert"). Skarżąca jest współorganizatorem i współproducentem wraz z Fundacją i Spółką wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału oraz organizatorem transmisji i rejestracji Koncertu organizowanego przez Fundację i Spółkę. Przedmiotem ww. umowy jest wyprodukowanie przez Skarżącą, Fundację i Spółkę wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału, którego emisja odbyła się na antenie Skarżącej (wszystkie transmisje przedsięwzięcia wyemitowane na antenie Skarżącej łącznie dalej jako "Program"), jak również dokonanie przez Skarżącą rejestracji audiowizualnej Programu (dalej "Rejestracja"). Umowa wskazuje autorów scenariusza i reżyserów Programu zarówno po stronie Skarżącej, jak również po stronie Fundacji i Spółki. Na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie prawa do scenariusza programu, tak aby prawa te stanowiły wspólną własność Stron (umowa określa udziały każdej ze Stron we współwłasności praw). Jeśli chodzi o ogólny podział obowiązków, zgodnie z umową za wykonanie i organizację produkcji Programu i Koncertu odpowiedzialne są Skarżąca, Fundacja i Spółka, a za wykonanie Rejestracji odpowiedzialna jest Skarżąca. Zgodnie z zawartą umową, po stronie Fundacji i Spółki wkładem rzeczowym i finansowym jest: zakup gadżetów; wydruk i dystrybucja druków, bilbordy, ankiety, plakaty, [...], kalendarze, serduszka naklejane, podziękowania, puszki, banderolki do puszek; zakup materiałów biurowych związanych z wysyłką materiałów promocyjnych do sztabów w całej Polsce; koszt wysyłki materiałów do sztabów; wystawienie na licytację złotych kart i serduszek; koszt transportu artystów i gości zaproszonych przez Fundację i Spółkę do studia Skarżącej oraz na Koncert; wyżywienie Patrolu [...] w czasie trwania Finału; noclegi dla artystów i gości zaproszonych przez Fundację i jej prezesa; ubezpieczenie wolontariuszy; zlecenia produkcji spotów reklamowych, spoty reklamowe; organizacja i pokrycie kosztów wynikających z organizacji biegu w dniu Finału udostępnienie Skarżącej logotypów Fundacji, materiałów promocyjnych, graficznych; ścisła współpraca przy realizacji obowiązków wynikających ze scenariusza i przestrzegania reżimu antenowego; pozyskiwanie funduszy od sponsorów, przygotowanie Koncertu; zaangażowanie artystów występujących na Koncercie oraz w studiu Skarżącej, gdzie realizowany był Finał; przygotowanie elementów promocyjnych; przygotowanie i produkcja gadżetów; obsługa promocji; obsługa organizacji eventów. Fundacja i Spółka były zobowiązane do wykonania wszystkich ww. czynności i zobowiązań własnym kosztem i staraniem i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec Skarżącej. Z kolei po stronie Skarżącej jako wkład rzeczowy i finansowy umowa wymienia: wynajem studia i hallu w budynku Skarżącej; wynajem wozów transmisyjnych i radiowych do obsługi studia i miejsca, gdzie odbywał się koncert; budowa dekoracji w studiu i hallu w budynku Skarżącej; usługi realizacyjne w studio i hallu w budynku Skarżącej, wóz transmisyjny w miejscu Koncertu; koszt taśmy (także dot. Koncertu); wynajem ramienia kamerowego, kranów, wózka, budowa sceny, nagłośnienie, światło (w studiu i hallu w budynku Skarżącej); koszt zabezpieczenia medycznego (w studiu i hallu w budynku Skarżącej); koszt sprzątania w czasie i po imprezie (w studiu i hallu w budynku Skarżącej); koszt przyłączy energetycznych i energii elektrycznej (w studiu i hallu w budynku Skarżącej a także dot. wozu transmisyjnego z Koncertu); ochrona imprezy (w studiu i hallu w budynku Skarżącej); ubezpieczenie imprezy (także transmisji z Koncertu); honoraria: scenariusz, scenografia, technolog programu, konsultacje, prowadzących, nadzór redakcyjny, pracowników technicznych, kierowników produkcji, producenta, realizacji dziennikarskich, inspicjentów, pomocy na planie; organizacja i koszt poniesiony w związku z relacjami z Ośrodków Skarżącej; rejestracja Programu i Koncertu; przygotowanie transmisji wybranych i zapisanych w scenariuszu fragmentów Koncertu oraz nagrania całego Koncertu. Skarżąca jest zobowiązana do wykonania wszystkich poniższych czynności i zobowiązań własnym kosztem i staraniem i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec Fundacji i Spółki. Ponadto, Skarżąca zobowiązana była zawrzeć do dnia transmisji Programu i rejestracji Koncertu stosowne umowy z zaangażowanymi przez Skarżącą autorami, artystami-wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu, Rejestracji i Koncertu, których przedmiotem było przeniesienie przez nich wszelkich praw autorskich majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, praw do wykorzystywania wizerunków, niezbędnych do realizacji umowy, tak aby możliwym było prawo Skarżącej, Fundacji i Spółki jako współuprawnionych autorsko do wykorzystania utworów i artystycznych wykonań wymienionych w zawartych umowach i do rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem, na określonych w umowie polach eksploatacji. Analogicznie, zawarcie tego rodzaju umów z autorami, artystami - wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu i Koncertu oraz zaproszonymi przez Fundację i Spółkę gośćmi pozostawało po stronie Fundacji i Spółki. Na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie autorskie prawa majątkowe do Programu, Rejestracji i Koncertu tak aby prawa te stanowiły wspólną własność Skarżącej, Fundacji i Spółki (umowa określa udział każdej ze stron we współwłasności). W wyniku przeniesienia praw Stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie. Każdej ze stron bez konieczności uzyskania zgody pozostałych Stron, przysługuje nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji (za wyjątkiem przypadku wykorzystania fragmentu Programu o długości przekraczającej wskazany w umowie limit, który miałby być nadawany u innego nadawcy niż Skarżąca, który to przypadek wymaga zgody Skarżącej). Każdej ze Stron przysługuje prawo do wykonywania autorskich praw zależnych do Programu, Koncertu i Rejestracji. Ponadto Strony oświadczyły w umowie, że nie będą miały żadnych roszczeń względem siebie co do wpływów, jakie każda ze Stron uzyska z tytułu korzystania lub rozporządzania Programem, Rejestracją lub Koncertem. Umowa określa również zasady dostępu do Rejestracji (stanowiącej współwłasność Stron) oraz sposób przekazania Fundacji i Spółce kopii Rejestracji (m.in. parametry techniczne). Umowa wskazuje osoby upoważnione do nadzoru programowego i artystycznego w imieniu Skarżącej oraz koordynatora projektu po stronie Skarżącej. Zobowiązuje Fundację i Spółkę do ścisłej współpracy z osobami reprezentującymi interesy Skarżącej wymienionymi w umowie, a Skarżąca uprawnia do kontroli produkcyjnej w każdej fazie przygotowania i produkcji Programu. Fundacja i Spółka zostały zobowiązanie do działania z najwyższą starannością w celu zagwarantowania Skarżącej możliwości transmisji Programu i Koncertu z uwzględnieniem specyfiki rejestracji telewizyjnej na najwyższym poziomie technicznym. Fundacja i Spółka zobowiązały się ponadto do zrealizowania Programu i Koncertu zgodnie z najlepszą wiedzą fachową i starannością jakiej wymaga dzieło tego rodzaju, przy jednoczesnym uwzględnieniu wymogów artystycznych, organizacyjnych, technicznych i finansowych Skarżącej. W umowie określono również brzmienie noty copyrightowej dotyczącej Programu emitowanego u Skarżącej, w której wymienione są wszystkie trzy Strony. Umowa upoważnia Fundację i Spółkę do zawarcia umów z innymi podmiotami na udział w produkcji Programu i Koncertu. Ich dobór należeć będzie do Fundacji lub Spółki, przy czym nie może to naruszać postanowień umowy w zakresie praw Skarżącej. Umowa przewiduje również zapisy przewidujące odpowiedzialność każdej ze Stron względem pozostałych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z umowy (zobowiązanie do naprawienia powstałej z tego tytułu szkody). W umowie Strony ustaliły również, że Fundacja i Spółka zobowiązały się do umieszczenia widocznego logotypu Programu [...] Skarżącej w miejscach odbywania się Finału, na wszystkich materiałach reklamowych i promocyjnych itp., związanych z Finałem. Z kolei Skarżąca zobowiązała się do wielokrotnego informowania telewidzów w różnych audycjach o akcjach związanych z Finałem. Ponadto Skarżąca zobowiązała się do udostępnienia Spółce sygnału o odpowiednich parametrach technicznych oraz możliwości podłączenia się do sygnału za pomocą łącza cyfrowego (w dniu Finału). Skarżąca zapytała, czy czynności wykonywane w ramach wspólnej realizacji przedsięwzięcia Finału [...] nie stanowią odpłatnego świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")? Zdaniem Skarżącej, czynności przez nią wykonywane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału [...] nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ak podkreślono, żadna ze stron umowy z tytułu realizowanych przez siebie czynności nie otrzymywała wynagrodzenia, wszystkie działania były działaniami na własną rzecz i nie następowała wzajemna wymiana świadczeń. Wspólne przedsięwzięcie było korzystne dla wszystkich stron umowy, gdyż umożliwiało każdej z nich osiągnięcie własnych celów (dla Skarżącej celem tym było pozyskanie atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu emisji na antenie, dla Fundacji i Spółki – zwiększenie skuteczności publicznej zbiórki pieniędzy na cele charytatywne). Nie można więc powiedzieć, że którakolwiek ze stron była bezpośrednim beneficjentem działań pozostałych stron umowy. Każda – działając na własną rzecz – wykonywała część wspólnego zadania i bezpośrednie korzyści uzyskiwała każda niezależnie z efektów wspólnego przedsięwzięcia Dlatego czynności podejmowane na podstawie umowy nie mogą być uznane za wzajemne, odpłatne świadczenie usług na rzecz pozostałych stron umowy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że u.p.t.u. zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zauważył, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zdaniem Ministra Finansów analiza stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą prowadzi do wniosku, że wystąpiły w nim wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Świadczeniem w tym przypadku jest zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych czy też przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, tak aby stanowiły one wspólną własność Skarżącej, Fundacji i Spółki. W analizowanej relacji między Stronami umowy dochodzi do wzajemnych świadczeń z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału [...]. Skarżąca dokonywać będzie na rzecz Fundacji i Spółki określonej treści świadczenia, dzięki któremu spodziewa się odnieść korzyść w postaci pozyskania i wyemitowania atrakcyjnej audycji telewizyjnej. Wynagrodzeniem za świadczone przez Skarżącą usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Fundacji i Spółki). W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez Skarżącą w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 października 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału [...] należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wyjaśniając, że współpraca Stron przy organizacji finału [...] ma charakter wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego nie występuje wzajemne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach wspólnej realizacji Finału [...] stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. Z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., Minister Finansów naruszył wskazane przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2014 r., w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do kwalifikacji czynności wykonywanych w ramach wspólnej realizacji przedsięwzięcia Finału [...] jako nie stanowiących odpłatnego świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8. ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej). Zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, bowiem "Wnioskodawca dokonywać będzie na rzecz Fundacji i Spółki określonej treści świadczenia, dzięki któremu spodziewa się odnieść korzyść w postaci pozyskania i wyemitowania atrakcyjnej audycji telewizyjnej. Wynagrodzeniem za świadczone przez Wnioskodawcę usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy" (s. 10 interpretacji). Z taką oceną, zdaniem Sądu, zgodzić się nie sposób. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że między Skarżącą oraz Fundacją i Spółką została zawarta umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału [...]. W jej ramach Skarżąca, podobnie jak pozostałe strony umowy, zobowiązała się do wykonania określonych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie określonego w umowie celu (Finał [...]). Czynności tych nie można jednak, zdaniem Sądu, kwalifikować jako świadczeń "na rzecz" drugiej strony umowy, lecz jako działania własne (na własną rzecz, a nie dla drugiej strony), tyle że dla osiągnięcia wspólnego celu. Podobny dylemat rozstrzygnięto w analogiczny sposób w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1954/13 (CBOSA). W sprawie, w której wyrok ten zapadł, chodziło o ocenę, czy doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług działań podjętych w ramach umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia, zawartej między Fundacją Motoryzacji a Muzeum Inżynierii Miejskiej. Na mocy tej umowy strony zobowiązały się do propagowania historii motoryzacji, zachęcania do pogłębiania wiedzy w tym zakresie i kolekcjonowania pojazdów, przez coroczne organizowanie na terenie Muzeum wystawy pojazdów zabytkowych; w wykonaniu tych zobowiązań zorganizowano wystawę zgodnie z zawartym w umowie podziałem obowiązków. Muzeum, w ramach statutowej działalności, promowało wystawę, udostępniło infrastrukturę i część zbiorów, poniosło koszty zorganizowania sprzedaży biletów, koszty mediów, ochrony, sprzątania, wynagrodzenia personelu oraz udostępnienia części zbiorów; zaś Fundacja pokryła koszty sprowadzenia większości pojazdów, ubezpieczenia, reklamy wystawy, cateringu, zapewniła kontakt z mediami i poszukiwała sponsorów, ponosząc większość kosztów gotówkowych. Fundacja twierdziła, że wspólne działania nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sam fakt przepływu należności pieniężnych nie świadczy o wzajemnym i odpłatnym świadczeniu usług, przy czym czynności wynikające z umowy należy traktować jako wkład każdej ze stron we wspólne przedsięwzięcie. Rozpoznający sprawę ze skargi na interpretację, w której Minister Finansów stanowiska tego nie podzielił, WSA w Krakowie uznał, że opisanej współpracy nie można postrzegać jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, przy ocenie, czy świadczenie usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy, stanowi przedmiot opodatkowania, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień, a nie dokonywać wyodrębnienia na potrzeby podatkowe, w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego, poszczególnych czynności służących realizacji obranego celu. W ocenie Sądu, Minister Finansów błędnie ograniczył się do jednego tylko aspektu funkcjonowania konsorcjum, którego uczestnikiem była Fundacja, tj. do rozliczania kosztów i będącego jego skutkiem przepływu pieniędzy. Pogląd ten podzielił NSA w powołanym wyżej wyroku, stwierdzając, że "Każda ze stron tej umowy realizowała bowiem (...) własne działania sobie przypisane i nie dla drugiej strony jako wypełnienie świadczenia jej należnego, mimo, że służyły one realizacji wspólnie obranego celu". Sąd rozpoznający sprawę niniejszą pogląd ten w pełni podziela. Zdaniem Sądu, błędem organu interpretacyjnego było przypisywanie funkcji wynagrodzenia – a co za tym idzie – odpłatności działań Skarżącej, wartości świadczeń drugiej strony umowy, obejmujących m.in. zakup gadżetów; wydruk i dystrybucja druków, bilbordy, ankiety, plakaty, [...], kalendarze, serduszka naklejane, podziękowania, puszki, banderolki do puszek. Z samej ich istoty wynika, że nie mogły one być uznane za świadczenie na rzecz Skarżącej, ale właśnie nie na jej rzecz, lecz dla osiągnięcia wspólnego celu. Oceny te nie zmienia fakt, że ze wspólnego celu Skarżąca spodziewała się odnieść korzyść w postaci pozyskania atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu jej emisji na antenie. Nie sposób wszak wyobrazić sobie, by podjęcie pewnych działań, w tym w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie było nakierowane na osiągnięcie jakichś korzyści. Innymi słowy, działaniom w ramach wspólnego przedsięwzięcia zawsze towarzyszy osiągnięcie jakichś korzyści, co nie oznacza jednak, że automatycznie można je kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług. Oparta na takim założeniu interpretacja nie mogła więc się ostać jako wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Udzielając interpretacji ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.