I SA/Bd 381/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg. akt I SA/Bd 381/13 UZASADNIENIE 1. S. W. (Skarżący) wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując, że jest wspólnikiem w spółkach prawa handlowego. W przyszłości będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych, które powstaną z przekształcenia spółek prawa handlowego. Ponadto stanie się akcjonariuszem innych spółek komandytowo-akcyjnych poprzez zakup ich akcji, otrzymanie ich w darowiźnie bądź objęcie nowo wyemitowanych akcji w zamian za wkłady. Podał, że walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisje nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Wskazał też, że akcje przydzielone w tym trybie nie wymagają objęcia i będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w kapitale zakładowym. 2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? 3. Skarżący podał, że art. 8 ustawy z dnia 24 października 2012r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki. Podał ogólną definicją przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. oraz przytoczył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodał, że opodatkowania nie przewiduje także art. 17 u.p.d.o.f., wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Przywołał art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., z którego w jego ocenie wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawna. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 dalej jako k.s.h.,) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. 4. Skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla poparcia swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną z dnia 23 września 2011 r. znak IPPB2/415-616/11-2/MK. 5. W wydanej w terminie interpretacji Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącego w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji – jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji – jest prawidłowe. 6. w uzasadnieniu organ przywołał art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., wskazując, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Powołując się na art. 147 § 1 k.s.h. stwierdził, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Według organu, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie, zdaniem organu, uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnik. Organ podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. 7. Organ stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego w stanie faktycznym występują dwa różne stany o odmiennych skutkach podatkowych w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji. 8. Organ wyszczególnił pierwszy przypadek, jako możliwość podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Skonstatował, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, ustawa przyznaje jej zdolność prawną tak, jak pozostałym spółkom osobowym. Tym samym nie może powstać u jej akcjonariusza dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., jednak nie wyklucza to obowiązku przeanalizowania, czy przychód nie powstaje u akcjonariusza z innych tytułów. Organ przywołał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. 9. W kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, że nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji, kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji spółki komandytowo-akcyjnej, jej akcjonariusz nie uzyskuje przychodu. 10. Organ zgodził się ze Skarżącym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do przekazania zysku na kapitał zakładowy spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. 11. Analizując drugi przypadek, dotyczący otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji, organ stwierdził, że w majątku akcjonariusza pojawia się w takiej sytuacji przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego nie miał. Przysporzenie to pochodzi z majątku spółki, którego na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji i przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom – przychód w wysokości przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w spółce, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Organ w skutkach porównał to do otrzymania ze spółki dywidendy. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie, w ocenie organu, przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. 12. Reasumując organ zauważył, że Skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku, gdy otrzyma akcje nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego otrzymuje przychód z tytułu tego udziału, a zatem zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 13. Odnosząc się do powołanego interpretacji organ stwierdził, że ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska, w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. 14. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; oraz naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Wykładnia dokonana przez organ, zdaniem Skarżącego, narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucił ww. naruszenie przepisów poprzez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego. 15. Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 125 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a na jej hybrydalny charakter wskazuje art. 126 k.s.h., zgodnie z którym do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy działu o spółce komandytowo-akcyjnej, przepisy odnoszące się do spółki jawnej oraz przepisy regulujące spółkę akcyjną. Podał, że zgodnie z art. 431 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Akcje mogą zostać objęte w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny lub ze środków spółki. Ponadto zgodnie z art. 442 § 1 w zw. z 126 k.s.h. walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel, w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2 k.s.h., kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. 16. Skarżący przywołał też art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych jaką jest spółka komandytowo-akcyjna. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, które w jego ocenie jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r., stwierdzającej, że jednym dochodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu działalności gospodarczej z udziału w tej spółce jest dywidenda. Tym samym nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. 17. Zdaniem Skarżącego nie ma znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. 18. Skarżący podniósł, że nie ma podstawy prawnej do powstania obowiązku podatkowego, gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej zostaną wyemitowane nowe akcje. Rozstrzygnięcie nie jest spójne, a domniemanie, że w przypadku wyemitowania nowych akcji i otrzymania ich przez dotychczasowych akcjonariuszy dochodzi do wypłaty dywidendy – bezpodstawne. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie ma prawa twierdzić, iż dochodzi do wypłaty "jak gdyby" dywidendy, gdyż nie to było przedmiotem wniosku. 19. Skarżący wskazał, że pomimo braku analogii w sprawie, przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. również w stosunku do spółek kapitałowych nie przewiduje możliwości niepowstania obowiązku podatkowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez podwyższenie wartości istniejących akcji/udziałów. Zgodnie z jego treścią, każde podwyższenie kapitału wiąże się z powstaniem przychodu dla udziałowców spółek kapitałowych. W żaden sposób przepis ten nie różnicuje powstania, bądź nie powstania obowiązku podatkowego od skutku prawnego, jaki wywoła podwyższenie kapitału zakładowego w samej spółce kapitałowej. Skarżący wskazał na specyficzne uregulowania dotyczące dofinansowania spółek osobowych przez ich wspólników. Jednym z nich jest wniesienie aportu do spółki osobowej, w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje określony w umowie spółki udział w zysku. 20. Skarżący podsumował, że transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem jest neutralny podatkowo. Podobnie neutralne jest otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez nią składniki majątku. Skoro sam aport oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez spółkę wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Przyjęcie innej interpretacji przepisów byłoby systemowo niezasadne. 21. Podkreślił, że jego zdaniem podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej będącej spółką osobową w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Mając zaś na uwadze ww. brak podatku dochodowego od aportów do spółki w zamian za otrzymane akcje, należy przyjąć, że każde otrzymanie emitowanych akcji jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. 22. Ponadto Skarżący podniósł, że chybiona jest argumentacja organu, iż strona w przedmiotowej sprawie otrzymała przysporzenie majątkowe, bo majątek akcjonariusza w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie zwiększa się wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji jest prostą pochodną wartości rynkowej spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie jest możliwa sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość spółki. Dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ naruszył wynikającą z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 zasadę wyłączności ustawowej. 23. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 24. Skarga jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 25. Istotą sporu pomiędzy stronami było rozstrzygnięcie, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, pochodzących ze zgromadzonych zysków (w z lat ubiegłych) na kapitale zapasowym przez emisję nowych akcji i przydzielenie ich skarżącemu, jako akcjonariuszowi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, skarżący jako akcjonariusz uzyska przychód z działalności gospodarczej, ponieważ otrzyma część majątku spółki co w skutkach będzie identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę w formie rzeczowej. 26. W ocenie Sądu powyższego stanowiska organu nie można zaakceptować. Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej natomiast w pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. 27. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają przepisy dotyczące kapitału zakładowego, który jest rozumiany jako zapis rachunkowy po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Odzwierciedla on sumę wartości nominalnej objętych i wyemitowanych przez spółkę akcji. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie emisyjnej wyższej niż wartość nominalna wówczas nadwyżki wartości należy przelać do kapitału zapasowego (art. 396 § 2 k.s.h.). Kapitał zapasowy stanowi kapitał własny spółki, którego zasoby mogą być wykorzystywane w toku jej działalności. Nie ma przeszkód, by podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło przez emisję nowych akcji, ze środków kapitału zapasowego, co powoduje przesunięcie tych środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Zgodnie bowiem z art. 442 § 1 k.s.h. walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środku z kapitału zapasowego. Podwyższenie kapitału zakładowego dokonywane jest wówczas ze środków spółki. 28. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, jest podatkowo neutralne. Jak podkreślił bowiem organ podatkowy, sam wzrost wartości papierów wartościowych nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W ocenie Sądu, tak samo neutralne jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że opodatkowaniu podlegałby niezrealizowany wzrost wartości aktywu. Tymczasem wartość, która się niezrealizowana nie może być zawarta w podstawie opodatkowania. Zasada realizacji sprawia, że pojęcie dochodu konstruowane dla celów podatkowych jest oderwane od ekonomicznej kategorii dochodu. Konsekwencją stosowania tej zasady jest odroczenie opodatkowania do momentu realizacji, np. sprzedaży aktywu. 29. Zasada realizacji jest jedną z głównych cech współczesnych systemów podatkowych. Także w polskim prawie podatkowym dochód podlega opodatkowaniu w momencie realizacji. W wyjątkowych przypadkach, wyraźnie określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega dochód niezrealizowany. Przykładowo ma to miejsce w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dochód z tego tytułu jest różnicą pomiędzy przychodami, tj. wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.f. 30. Jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że przydzielenie akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej nowych akcji wskutek podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, podlega opodatkowaniu. Takim przepisem z pewnością nie jest wskazany przez organ art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Uznając, że art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. został w sprawie zastosowany, należało uznać, że organ przepis ten naruszył. Przydzielenie akcji z nowej emisji nie stanowi też kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. 31. Nie można zgodzić się też ze stanowiskiem Ministra Finansów, że opodatkowanie czynności opisanej we wniosku o interpretację wynika z podobieństwa do otrzymania przez akcjonariusza dywidendy rzeczowej i twierdzenia, że skarżący uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Zdaniem Sądu, przydzielenia akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej nowych akcji nie można utożsamiać z otrzymaniem przez nich dywidendy. Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, że akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji nie jest wynikiem podziału zysku w spółce. Akcje te dopiero w przyszłości mogą uprawniać do przychodu w postaci dywidendy, powstającego dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, stosownie do treści art. 14 ust. 1i u.p.d.f. (tak uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 dostępne www.orzeczeniansa.gov.pl). Przydzielenie akcji nowej emisji nie stanowi zatem także przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. 32. Wobec istniejących różnic między otrzymaniem przez akcjonariuszy dywidendy a przydzieleniem im nowych akcji, nie można skutków prawnopodatkowych jednego zdarzenia rozciągać na drugie. Prowadziłoby to bowiem do stosowania analogii. Jakkolwiek wnioskowanie per analogiam nie jest wykluczone w prawie podatkowym (por. B. Brzeziński, Zastosowanie rozumowania przez analogię w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2013, Nr 2, s. 103-113), to przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Nieuregulowanie przez ustawodawcę adekwatnego stanu faktycznego, niezależnie od przyczyn takiego stanu, oznacza powstanie obszaru wolnego od opodatkowania i nie może być rozumiane jako luka prawna, podlegająca wypełnieniu w drodze analogii. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 33. W konsekwencji, przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji nie podlega opodatkowaniu. Gdyby stanowisko organu podatkowego uznać za prawidłowe to dochód z powyższych akcji byłby opodatkowany dwukrotnie: raz – w momencie przydzielenia akcji, drugi raz – w momencie ich zbycia. Podobny pogląd wyraził WSA w Kielcach w wyrokach z dnia 19 czerwca 2013r., I SA/Ke 261/13 i I SA/Ke 262/13. Jednocześnie, z uwagi na przedstawioną argumentację, Sąd orzekający w tej sprawie odstępuje od stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 lipca 2013r w sprawie I SA/Bd 379/13. 34. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.