I SA/Łd 656/15

Dnia 4 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 roku sprawy ze skargi A spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnym oprocentowaniem oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie zaliczenia A spółce komandytowo – akcyjnej w Ł. zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. za czerwiec 2012 r. wraz z należnym oprocentowaniem na poczet: - zobowiązania w podatku VAT wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., czerwiec oraz sierpień 2013 r.; - zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r., stycznia do grudnia 2013 r.; - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r.; - zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień oraz poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.; - zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy za styczeń i luty 2014 r.; - zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2013 r. W uzasadnieniu wskazano, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2012 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin do zwrotu przypadał na dzień 4 września 2012 r. Po przeprowadzeniu kontroli, a następnie postępowania podatkowego organ decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2012 r., w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Następnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] w sprawie rozliczenia zwrotu podatku VAT wraz z należnym oprocentowaniem na poczet zobowiązań, realizując jednocześnie dyspozycje składane przez spółkę. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust 2, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu w zakresie zwrotu VAT doszło do skutecznego przedłużenia, co skutkowało błędnym wyliczeniem odsetek; - art. 56 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że spółce nie przysługują odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu spółka zakwestionowała prawidłowość naliczonego oprocentowania, wnosząc o uchylenie postanowienia w części dotyczącej obliczenia kwoty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Zdaniem spółki zwrot podatku VAT winien nastąpić w terminie 60 dni tj. w dniu 4 września 2012 r., ponieważ toczące się postępowanie podatkowe wobec spółki cechowała przewlekłość i brak uzasadnienia w tak powolnym i nieefektywnym sposobie prowadzenia, a kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki nie miały uzasadnienia. W opinii spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami zasadą jest, iż zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Wobec powyższego zdaniem spółki w niniejszej sprawie, nie doszło do skutecznego przedłużenia postępowania czego potwierdzeniem był wyrok w sprawie. Zatem zgodnie z przepisami art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej i jak stanowi przepis art. 56 § 1 powyższej ustawy stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przypomniał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie z dnia [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 353 000 zł wynikającego z decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. za czerwiec 2012 r. wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 37 539 zł, w sposób wskazany w sentencji przedmiotowego postanowienia. Ponadto zaznaczył, że z uwagi na dyspozycję spółki przeksięgował w dniu 31 lipca 2014 r. kwotę 32 430 zł na poczet podatku od nieruchomości, do poboru którego właściwy jest Urząd Miasta Ł., zgodnie z wnioskami z dnia 18 września, 13 listopada, 13 grudnia 2012 r. oraz 22 i 24 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że badanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. zakończyło się ostatecznie [...] lipca 2013 r. wydaniem decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł., w której została potwierdzona wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek pierwotnie zdeklarowana przez podatnika. W związku z powyższym, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ był zobligowany do wypłacenia należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 57 § 2 o.p. stawka opłaty prolongacyjnej wynosi 50% ogłoszonej na podstawie art. 56 § 3 stawki odsetek za zwłokę. Organ podatkowy nie ma zatem możliwości ingerowania w wysokość należnego podatnikowi oprocentowania w sytuacji dokonywania zwrotu podatku po zakończeniu weryfikowania zasadności tego zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie zwrócił należnej kwoty wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy spółki, a - zgodnie ze składanymi przez podatnika wnioskami - dokonał zaliczeń na wskazywane przez stronę należności. W ocenie organu odwoławczego działanie to było prawidłowe, bowiem zaliczenie jest pośrednią formą zwrotu - alternatywną w stosunku do zwrotu bezpośrednio na rachunek banków. Zatem, mając na uwadze treść art. 76b ustawy o.p. zaliczenie zwrotu na poczet zaległych zobowiązań następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jeżeli natomiast deklaracja wykazująca zwrot podatku została złożona wcześniej niż powstało zobowiązanie podatkowe, to należy przyjąć, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem wymagalności zobowiązania. Ponadto do zaliczeń zwrotu podatku zastosowanie ma art. 76 § 1 o.p., co oznacza, że zwrot podatku wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu podatku w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest, że spółce przysługiwał zwrot podatku w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i należne od kwoty zwrotu oprocentowanie oraz, że spółka składała w okresie weryfikowania przez organ podatkowy pierwszej instancji zasadności zwrotu, liczne wnioski o jego zaliczenie, które mogły zostać zrealizowane dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, które potwierdziło zasadność deklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu. Należy zauważyć, że zgodnie ze wskazaniami zawartymi w art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie zwrotu podatku przysługuje do dnia jego zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zaliczenia go na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis ten wyznacza zatem końcową granicę - moment do którego podatnikowi przysługuje należne oprocentowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji winien zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. na poczet poszczególnych należności naliczając należne oprocentowanie do dnia zaliczenia lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że oprocentowanie zostało naliczone za okres od 5 września 2012 r. (tj. dnia następującego po dniu, w którym minął 60-cio dniowy termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 6 lipca 2012 r.) do [...] lipca 2014 r. (tj. dnia wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe prowadzone w związku z badaniem zasadności zwrotu podatku). Powyższe stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż w sprawie różnicy nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 art. 87 ustawy o VAT nie traktuje się jako nadpłaty podatku i nie należy jej oprocentować odsetkami równej kwocie 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonego zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 2/14 iż postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. prowadzone było w sposób przewlekły; - art. 76, w związku z art. 76b o.p., poprzez uznanie, iż w sytuacji określenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i zaliczenia go na częściowo na inne znane organowi zaległości podatkowe podatnika zgodnie z jego wnioskiem o zaliczenie oprocentowanie różnicy podatku jest należne za okres od dnia w którym zwrot powinien nastąpić, tj. 60 dnia od dnia złożenia wniosku do dnia zaliczenia lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań, podczas gdy w sprawie pominięto fakt, iż dyspozycja nadpłatą (zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług jak w sprawie) może nastąpić dopiero od dnia wydania postanowienie o wydanego w sprawie zaliczenia nadpłaty a nie do dnia zaliczenia lub złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu nadpłaty (różnicy) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że nie ulega wątpliwości, iż zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych następuje z mocy samej ustawy z chwilą powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 o.p., bądź z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie przez stronę wniosku o zaliczenie nadpłaty podatku VAT na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości łub innych danin publicznych nie wywołuje jednak automatycznie skutku prawnego w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań. Wniosek ten wszczyna postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty, które powinno być prowadzone i zakończone według ogólnych reguł. Zakończy się ono wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., na które przysługiwać będzie stronie zażalenie. Czym innym jest bowiem moment zaliczenia nadpłaty, a czym innym sam fakt stwierdzenia istnienia nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Warunkiem formalnym zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań jest postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. Z przepisów wynika wprost, że organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego dokonanie zaliczenia na poczet zaległości, bieżących lub przyszłych należności publicznoprawnych. Brak takiego postanowienia w obrocie prawnym powoduje, iż powoływanie się na istnienie nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych lub innych należności bieżących lub przyszłych, jest nieskuteczne. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub innych należności- bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę zalicza, na poczet których zobowiązań podatkowych. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, jednak dopóki organ takiego orzeczenia nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśniecie zobowiązania podatkowego w skutek zaliczenia nadpłaty. Wydane postanowienie wywoła natomiast skutki wsteczne w tym sensie, że na dzień zaliczenia kwoty nadpłaty/zwrotu przestanie istnieć zaległość podatkowa. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, iż prawidłowym jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że organ pierwszej instancji powinien zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku na poczet poszczególnych należności naliczając oprocentowanie do dnia zaliczenia lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań, bowiem nie wydano w odpowiednim terminie wymagalności tych zobowiązań postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku na poszczególne należności, które w trakcie trwania postępowania do dnia wydania postanowienia a zaliczeniu stały się zaległością podatkową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ ma obowiązek zastosować się do przywołanego przepisu, w sytuacji gdy nie zwracając podatku VAT w przepisanym terminie – zwykle 60 dniowym – zdecyduje się na wszczęcie weryfikacji zasadności zwrotu, przy zastosowaniu stosownych procedur to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Z kolei w myśl art. 87 ust. 7 cytowanej ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze (co do zasady chodzi o termin 60 dniowy – przyp. WSA) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości. I tak za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny; kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej – na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie cytowanej ustawy podatkowej. Jeżeli zaś organ pozostawał w zwłoce to jest przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności (sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego) i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 7, w związku z art. 78 § 1 o.p. kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie zachodzi pierwsza z opisanych wyżej sytuacji. Kontrola podatkowa obejmująca między innymi czerwiec 2012 r. została wszczęta 27 sierpnia 2012 r. to jest przed terminem zwrotu różnicy podatku za czerwiec to znaczy przed 4 września 2012 r. W tym właśnie dniu przedłużono termin zwrotu różnicy podatku VAT do 5 listopada 2011 r. Kolejne postępowania kontrolne obejmujące czerwiec 2012 r. stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, zwieńczonego decyzją wymiarową organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r., w której stwierdzono prawidłowość wysokości zwrotu podatku VAT za czerwiec 2012 r. wykazanego przez stronę skarżącą. W związku z tym oraz z uwagi na liczne wnioski strony o zaliczenie przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych i bieżących zobowiązań podatkowych organ uczynił zadość żądaniu strony skarżącej i zaliczył go na wskazywane należności. Stąd też nie ma podstaw żądanie strony skarżącej, by za omawiany okres stosować oprocentowanie należne przy nadpłacie. Takie oprocentowanie, jak wyżej wskazano staje się należne gdy organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku VAT bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności lub przekraczając ich terminy. Zdaniem sądu I instancji wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 2/14 stwierdzający przewlekłość postępowania w zakresie podatku VAT za rok 2012 nie zmienia przedstawionego wyżej zapatrywania prawnego. W wyroku powyższym sąd nakazał organowi zakończenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. w terminie do dnia [...] lipca 2014 r. W tym właśnie dniu wydana została decyzja wymiarowa za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Organ nie popadł zatem w zwłokę i wydał decyzję bez uchybienia terminu nakazanego przez sąd administracyjny. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje oparcie w poglądzie A. Bartosiewicza, Komentarz do art. 87 ustawy o VAT, Lex 2015. W tezie 52 sformułowano pogląd, zgodnie z którym "kwoty nadwyżek podatku, jeśli nie zostaną zwrócone w terminie wynikającym z przepisów, traktowane są jako nadpłata. W przypadku gdy termin został skutecznie przedłużony w związku z prowadzeniem postępowania wyjaśniającego (to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – przyp. WSA)), nadpłata nie powstaje, gdyż termin zwrotu jest przedłużany ponad podstawowe terminy zwrotu." W związku z tym przyjąć należy, że przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne potwierdziły zasadność zwrotu w wysokości żądanej przez skarżącą. Rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę podatkowego za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stad też uznać należało, że organy podatkowe nie popełniły błędu stosując odsetki, o których mowa w art. 87 ust.2 cytowanej ustawy podatkowej. Należy także zaakceptować stanowisko organu odwoławczego co do tego, że zaliczenie zwrotu podatku VAT, na wniosek strony, na poczet jej przyszłych zobowiązań podatkowych następuje z dniem wymagalności zobowiązania, na które kwota zwrotu VAT ma być zaliczona. Z treści art. 76b § 1 o.p. wynika, że zaliczenie zwrotu VAT następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jednak regulacja ta dotyczy zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych i zobowiązań bieżących. Jeśli zaś przedmiotem wniosku o zaliczenie jest, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zobowiązanie przyszłe to jest takie, które jeszcze nie powstało, to organ nie może zaliczyć kwoty zwrotu VAT z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot, bo w tym dniu istnieje po stronie podatnika tylko nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia, która dopiero w przyszłości przerodzi się w zobowiązanie podatkowe, na poczet którego będzie można zaliczyć zwrot VAT. Dlatego trafnie organ II instancji przyjął, że zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych następuje z dniem wymagalności tych zobowiązań. Jest to najwcześniejszy z możliwych terminów, w którym konkretyzuje się zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie organ ten trafnie zwrócił uwagę na treść art. 78 § 4 o.p., zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty (zwrotu VAT) przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie oprocentowanie zwrotu należy naliczyć do dnia zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych i zobowiązań bieżących, a w przypadku przyszłych zobowiązań, do daty złożenia wniosku o zaliczenie go na te przyszłe zobowiązania. Innymi słowy organ odwoławczy na podstawie art. 78 § 4 o.p. trafnie wytknął organowi I instancji błędnie przyjęty okres oprocentowania zwrotu VAT należnego spółce skarżącej. Odnosząc się zaś do treści skargi w tym zakresie podnieść należy, że wcześniejsze wydanie postanowień o zaliczeniu zwrotu VAT na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych było niemożliwe, z uwagi na wskazany wyżej brak wymagalności tych zobowiązań. Warto w tym miejscu powołać stanowisko doktryny, zgodnie z którym nie ma uregulowanej formy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.– vide L. Etel, Komentarz do art. 76a o.p. Wydawnictwo Lex 2013. Nie jest zatem trafny zarzut skargi dotyczący braku postanowień w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, które winne być wydane zanim owe zobowiązania podatkowe stały się zaległościami podatkowymi. W tej mierze zauważyć należy, że sąd administracyjny na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy. Granice te są zaś wyznaczone przez ramy faktyczne sprawy oraz rozstrzygnięcie zaproponowane przez organ podatkowy w stosownej formie procesowej, z którym nie zgadza się strona skarżąca. W tak zakreślonych ramach, zdaniem sądu I instancji nie mieści się ocena przyczyn braku wydania przez organy podatkowe postanowień w trybie art. 76a § 1 o.p. w czasie, w którym przyszłe zobowiązania strony skarżącej nie stały się jeszcze zaległościami podatkowymi ani też nie były wymagalne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji. k.ż.