II FSK 458/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 828/15 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 458/16 Uzasadnienie Wyrokiem z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Wójt Gminy S. decyzją z 20 lutego 2015 r. nr [...] ustalił P. B. (dalej: podatnik, skarżący) wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.336 zł. Przedmiotem podatku były nieruchomości położone w miejscowości S. W. obejmujące pozostałe budynki – letniskowe (1.109 zł) oraz grunty pozostałe (227 zł). Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie ( dalej w skrócie: organ) decyzją z 21 maja 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji nie zgadzając się z zarzutami podatnika, że w S. W. posiada budynek mieszkalny a nie letniskowy bowiem nie potwierdzały tego zgromadzone w sprawie dokumenty urzędowe. Organ stwierdził, że kluczowym dokumentem w tej kwestii była ewidencja gruntów i budynków (będąca także dla organu podatkowego dokumentem urzędowym stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej) z uwagi na to, że o klasyfikacji budynków do właściwej kategorii podatkowej (gruntów też) decyduje wpis do ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Powiatowego. Dokument ten wiąże organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2015.520). Jak wskazał organ, dla nieruchomości podatnika ewidencję gruntów i budynków prowadzi Starosta S. Zgodnie z jej treścią podatnik posiadał w S. W. na działce nr [...] posiadającej symbol "[...]" budynek o numerze ewidencyjnym 110, oznaczony geodezyjnie jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Klasyfikacja geodezyjna gruntu (inne tereny zabudowane "[...]") zaświadczała, że nie mógł on być zabudowany budynkiem mieszkalnym, ponieważ wtedy miałby symbol "[...]" - tereny mieszkaniowe. Budynki sklasyfikowane jako "pozostałe budynki niemieszkalne" położone na działce sklasyfikowanej jako "inne tereny zabudowane" na gruncie prawa podatkowego posiadały kategorię budynków pozostałych, dla których Rada Gminy w Szczecinku wyodrębniła kategorię budynków rekreacyjnych (letniskowych) - vide § 1 pkt 1 lit. e) uchwały nr XXXI/301/2013 z 26 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2013 r., poz. 4291). Mając powyższe na uwadze organ nie miał prawa ani podstaw, aby uznać budynek skarżącego za budynek mieszkalny. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o rozstrzygnięcie skargi w oparciu o przepis art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012,270 ze zm.- dalej "p.p.s.a.") oraz na jego korzyść. Podniósł, że SKO wbrew faktom błędnie twierdziło, że sporny budynek jest domem letniskowym, a nie domem mieszkalnym, ponieważ we wcześniejszej prawomocnej już decyzji z 31 grudnia 2014 r. ([...]) Wójt Gminy S. uznał ten budynek, zgodnie ze stanem rzeczywistym, za dom mieszkalny, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od ww. nieruchomości na kwotę 201 zł, jak od budynku mieszkalnego. Skarżący wskazał, że od daty wydania przez Wójta ww. decyzji 31 grudnia 2014 r. nie zmienił się ani stan prawny ww. nieruchomości, ani jej stan faktyczny. Podkreślił, że z aktu notarialnego z 1995 r. nr [...], wynika że "działka nr [...] położona w S.W. zabudowana jest domem mieszkalnym i szklarnią" i akt notarialny z 30 września 1997 r. nr [...] stwierdza, że na działce gruntu nr [...] położonej w S. W. znajduje się dom mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz szklarnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że z ustalonego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący w 2014 r. był właścicielem działki nr [...] położonej w S. W., o powierzchni 0,1135 ha, w ewidencji gruntów i budynków oznaczonej symbolem "[...]" – inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem o powierzchni 145 m², którego funkcję określono w tej ewidencji jako inny budynek niemieszkalny ("[...]"). Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że podstawę dla dokonania kwalifikacji budynku (mieszkalny lub niemieszkalny) oraz gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi ewidencja gruntów i budynków. W oparciu właśnie o tę ewidencję organy zastosowały w odniesieniu do spornego budynku oraz gruntu, na którym jest on posadowiony, stawkę podatku przewidzianą dla budynków rekreacyjnych (letniskowych) i gruntów pozostałych. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Kwalifikacja nieruchomości (np. cele mieszkaniowe, gospodarcze, inne), która ma wpływ na wymiar tego podatku, wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2005.240.2027 ze zm.) dalej "u.p.g.k.", podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie w ewidencji gruntów i budynków znajdowały się dane dotyczące spornego budynku, zostały zaewidencjonowane w kartotece budynków rejestru gruntów jako inne budynki niemieszkalne i - wobec kategorycznej normy przepisu art. 21 u.p.g.k. - prawidłowo zostały przez organy podatkowe obu instancji opodatkowane. Jednocześnie uznał, że za bezzasadne uznać należało stanowisko skarżącego odnoszące się do ustalenia charakteru budynku w oparciu o jego przeznaczenie czy funkcję użytkową. Byłoby to możliwe i uzasadnione jedynie w sytuacji, w której budynek nie byłby objęty ewidencją budynków i nie miałby stosownego wpisu dotyczącego tego budynku. Tak jednak w rozpoznawanej sprawie nie było. Skoro podatnik kwestionuje dokument urzędowy (dane z ewidencji gruntów i budynków), to powinien wszcząć procedurę w celu jego zmiany. W toku zaś prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o dokonanej zmianie w ewidencji w zakresie kwalifikacji budynku. W tej sytuacji, sporny budynek nie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową przewidzianą dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust.1 pkt 2 lit a) u.p.o.l.), gdyż w ewidencji budynków nie została mu przypisana taka funkcja użytkowa. To samo odnieść należało do opodatkowania gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, stawką podatku właściwą dla gruntów pozostałych. W kwestii zarzutu skarżącego dotyczącego odmiennego potraktowania tego samego budynku w decyzji dotyczącej 2009 r., Sąd wskazał, że rozpoznawana sprawa nie dotyczyła tego roku, a roku 2014, zatem w przedmiotowej sprawie sąd nie może oceniać innej decyzji. Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 21 u.p.g.k. poprzez przyjęcie przez Sąd, że z w/w przepisu wynika zasada związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów, i zdaniem Sądu - jest to "kategoryczna norma przepisu art. 21 u.p.g.k."; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesionego w skardze kasacyjnej należy wskazać, że uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł skutkować zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, jako że należy do tzw. przepisów ogólnych (blankietowych), wynikowych, stanowiących jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., I OSK 2551/16; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołanie tego przepisu w podstawie kasacyjnej wymagało powiązania go z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez organ, a mimo to sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Skarżący wnoszący skargę kasacyjną tego nie uczynił. Bezpodstawny jest zarzut naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 21 u.p.g.k. poprzez przyjęcie przez Sąd, że z w/w przepisu wynika zasada związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). Przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiącej grunt niezbędne jest ustalenie jego powierzchni i rodzaju, co wynika ze sposobu ustalania podstawy opodatkowania i stawki stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09; z 15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, LEX/El; zob. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r. sygn. II FSK 1600/17) W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji uzasadniających odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, WSA w Szczecinie prawidłowo stwierdził, że o dokonanej przez organy kwalifikacji budynku nie mogły decydować podnoszony przez skarżącego okoliczności związane ze sposobem jego wykorzystywania, czy jego klasyfikacja zawarta w akcie notarialnym. Wymaga podkreślenia, że zasadą jest, iż to podatnik kwestionujący prawidłowość danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję. W rozpatrywanej sprawie skarżący takiej procedury nie wszczęła. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.