II SA/Sz 685/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Mysiak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder (spr.),, Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r., nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego w S., działając na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, obciążył Spółkę A. z o.o. w W. kosztami badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...] , który otrzymał poświadczenie rejestracji nr[...] , w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [..] r., nr [...] orzekł o cofnięciu rejestracji automatu [...] nr fabryczny. W toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Opinia sporządzona w dniu [...] r. przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z badania sprawdzającego nr [...] zawierała negatywny wynik badania ww. automatu. Organ wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Spółka A. z o.o. w W. na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 23b ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (zwanej dalej "u.g.h.") w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia [...] r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej, pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h., - rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące dnia [...] r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu zażalenia Spółki A. z o.o w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w niniejszej sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. wynika, że w grze na automacie o niskich wygranych [..] nr fabryczny PLD [...], można przeprowadzać gry, gdzie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 Euro, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i wynosi [...]zł. Zdaniem organu, skoro w wyniku przeprowadzenia eksperymentu odtworzenia gry na automacie oraz badania automatu przez biegłego sądowego, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, w których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier. W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. złożyła [...] Spółka A. z o.o. w W., zarzucając mu naruszenie: 1) art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej, pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h.; 2) art. 23b ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na przyznaniu z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stwarza tylko domniemanie jej prawdziwości, a z drugiej strony na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wykazujących, że Izba Celna w B. formalnie umieszczona na ww. liście, faktycznie nie jest upoważnioną jednostką badająca w rozumieniu u.g.h. wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, jak również na podważeniu fundamentalnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa; 4) art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze. zm.), przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami, jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany; 5) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, że Izba Celna w B. nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem Sąd nie stwierdził aby kontrolowane postanowienie było dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2009 r. nr 201, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.g.h."). Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu. Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4), potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4). Na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Należy również podkreślić, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23f ust 1 pkt 2 ww. ustawy. Analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione przepisy u.g.h. (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz w stosownych przypadkach wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Akredytacja udzielana jest na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Wniosek powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności). W tej sytuacji skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f u.g.h., w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14.07.2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...] r. Nr [...] . W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w B. z 2 września 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 566/14, WSA w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13, NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 965/13). Zarzut skarżącej zawarty w punkcie drugim skargi należy uznać za chybiony. Zarządzenie nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz.19) w przepisie § 7 ust. 2 pkt 5 stanowi, że w skład Izby Celnej w B. wchodzą komórki organizacyjne realizujące zadania centralne m.in. z zakresu przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zarządzenie to weszło w życie 1 lipca 2013 r. Wcześniej obowiązujące zarządzenie nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz.72) w przepisie § 6 określającym zadania komórki organizacyjne Izby Celnej w B. nie przewidywało zadania w zakresie przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednakże powyższe, nie może stanowić naruszenia art. 23b ust. 3 u.g.h., ani naruszenia art. 7 Konstytucji RP, czy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 7 Konstytucji RP w myśl którego, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, znajduje swoje rozwinięcie w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane przez skarżącą zarządzenia Ministra Finansów są aktami normatywnymi wewnętrznymi i w świetle ar. 87 Konstytucji nie stanowią źródła prawa, a bezspornie jest nim ustawa o grach hazardowych i m.in. art. 23b ust. 3 i 5 tej ustawy. Oczywistym jest, że w sprawie nie może mieć zastosowania jakikolwiek przepis Kodeksu cywilnego, gdyż przedmiotowa sprawa jest sprawą podatkową, a nie cywilnoprawną. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii "techniczności" przepisu art. 129 ust.3 u.g.h. w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37) oraz w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wskazać należy, że zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był bowiem przepis art. 23b ust. 5 u.g.h., a projekt ustawy zmieniającej u.g.h., zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany, stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL (materiały z prac sejmowych nad projektem ustawy, Sejm VI kadencji, druk nr 3860 oraz pismo z [...] r. - odpowiedź J. K., podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 22397; www.sejm.gov.pl). Powoływany w skardze art. 129 ust. 3 u.g.h. nie był podstawą orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Tym samym zarzuty dotyczące braku podstaw do jego zastosowania z uwagi na brak notyfikacji, czy też braku wyjaśnienia rozumienia tego przepisu przez organ pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), zatem koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.