III SA/Lu 846/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. nr 302000-UAGR-9284-2/13/ES Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie cofnął rejestrację automatu HOT SPOT o niskich wygranych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił między innymi, że: - w dniu 9 września 2010 r. wpłynęło pismo z Krajowej Grupy Zadaniowej do spraw Kontroli Gier i Zakładów Wzajemnych zawierające wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie wyrejestrowania w/w automatu do gier o niskich wygranych; - w dniu 2 kwietnia 2009 r. automat został zatrzymany przez funkcjonariuszy Komendy Głównej w Lublinie współdziałających z funkcjonariuszami Urzędu Celnego w Lublinie (zatrzymania dokonano na podstawie postanowienia Prokuratury Krajowej w Białymstoku z dnia 27 marca 2009 r.); - opinia biegłego sądowego z dnia 29 marca 2010 r. dowodziła niezgodności automatu z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych; - w dniu 22 października 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji w/w automatu; - decyzją z dnia 23 lutego 2011 r. cofnięto rejestrację automatu; - Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. nr 300000-IAGX-92831-15/2011/JN uchylił powyższą decyzję i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia ; - w dalszym toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. zwrócił się na podstawie art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych do upoważnionej jednostki badawczej – Wydział Laboratorium Celnego w Białymstoku z wnioskiem o dokonanie badania sprawdzającego automatu; - w/w Laboratorium w dniu 25 kwietnia 2013 r. sporządziło opinię z badania sprawdzającego (automat HOT SPOT uzyskał wynik negatywny; stwierdzono, że istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych z poziomu opcji serwisowych bez naruszania plomb jednostki badającej; ujawniono, że doszło do przekroczenia maksymalnej stawki za grę w niektórych grach zapisanych w pamięci urządzenia oraz przekroczenia wartości maksymalnej jednorazowej wygranej; stwierdzono ponadto, że możliwa jest zmiana maksymalnej stawki za grę bez naruszenia plomb oraz bez ingerencji w kod źródłowy programu, płyty główne, czy obudowę licznika; wykazano, że istnieje możliwość modyfikacji wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika bez naruszenia plomb). Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki (...), decyzją z dnia (...) września 2013 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 25 czerwca 2013 r. w uzasadnieniu wyjaśniając, że podstawę do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji o cofnięciu rejestracji automatu, jeżeli nie spełnia on warunków określonych w ustawie, stanowi art. 23a ust. 7 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał między innymi, że Wydział Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku jest upoważnioną przez Ministra Finansów Jednostką Badającą (zgodnie z upoważnieniem nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r.). Zasadą jest, że jednostkę badającą wybiera właściwy w sprawie naczelnik urzędu celnego (art. 23b ust. 2 u.g.h.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka (...) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 25 czerwca 2013 r. Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, pomimo iż w trakcie badania nie stwierdzono naruszenia plomb nałożonych podczas badania poprzedzającego rejestrację automatu; - art. 23b ust. 1 i następnych przepisów ustawy o grach hazardowych, poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest z pominięciem opinii Jednostki Badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f u.g.h.; - art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne w Białymstoku posiada akredytację wymaganą do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, w sytuacji kiedy certyfikat akredytacji o symbolu AB 501 Laboratorium Celnego w Białymstoku obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, ale nie obejmuje badania automatów do gry; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej posiada materialnoprawną kompetencję do wykonywania badań sprawdzających automaty w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden przepis, w myśl którego taka jednostka jest umocowana do badań technicznych automatów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 10 września 2013 r. nr 300000-IAGW-92831-29/13/ZM utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 25 czerwca 2013 r. nr 302000-UAGR-9284-2/13/ES cofającą rejestrację automatu o niskich wygranych HOT SPOT (numer poświadczenia rejestracji GL-7240-III/023414/2008). Wyżej wymieniony automat zarejestrowano w 2008 r. na podstawie badania przeprowadzonego przez Katedrę Automatyzacji Politechniki Lubelskiej stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Badanie to wykazało wówczas, że konstrukcja automatu zapewnia nie tylko prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki wygranej i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane, ale również prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określonej w przepisach. Obowiązująca w dacie rejestracji automatu ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji wymienionego wyżej automatu wszczęto postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 22 października 2010 r. Stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis ten w ust. 3 określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W toku postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu znowelizowano ustawę o grach hazardowych. Nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) wprowadzono nowy przepis – art. 23a. Przewiduje on, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (ust. 6). Z treści art. 23a ust. 7 wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten ma zastosowanie z uwagi na wprowadzone w ustawie z dnia 26 maja 2011 r. reguły intertemporalne określone w art. 11 ust. 1 oraz art. 14. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Zasadą – wyrażoną w pierwszym z tych przepisów (art. 11 ust. 1) – jest, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Z uwagi na charakter sporu prowadzonego w niniejszej sprawie podnieść należy, że ustawodawca w dalszych przepisach znowelizowanej ustawy o grach hazardowych określa zasady postępowania w sprawach dotyczących automatów o niskich wygranych, w tym odnoszące się do procedury badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Zgodnie z tym przepisem upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust.6 u.g.h.). Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3), a także bezstronności (art. 23f ust. 4), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. i w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Z tak wyraźnego zaznaczenie przez ustawodawcę, że odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przybiera formę decyzji, należy wnosić, że decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Nie oznacza to jednak, że przez brak decyzji o udzieleniu upoważnienia znaczenie i wartość upoważnienia są osłabione w taki sposób, że przesłanki udzielenia upoważnienia i samo uprawnienie z niego wynikające mogą być kwestionowane przez stronę postępowania, w którym istotne było przeprowadzenie badania sprawdzającego, ani też, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 23f ust. 5 u.g.h. przewidują w niektórych przypadkach obowiązek, a w jednym przypadku uprawnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do cofnięcia upoważnienia w drodze decyzji. Treść przepisów wskazuje, że decyzja taka ma charakter konstytutywny. Według art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy obligatoryjne, lecz konstytutywne cofnięcie upoważnienia dotyczy między innymi przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 ustawy upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza – w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy – że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. Skoro z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję, to konsekwentnie należy przyjąć, że tylko ten organ właściwy jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana a casu ad casum przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Nie oznacza to oczywiście, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą. Nie może tego czynić przez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. Może natomiast zakwestionować wyniki badania sprawdzającego przez wykazanie błędów merytorycznych badania. Wówczas rzeczą organu będzie odniesienie się do tych zarzutów, ewentualnie w razie potrzeby ¬– to jest w razie rzeczywistego wykazania błędów, a nie tylko podniesienia twierdzeń o błędach - ich zweryfikowanie przez dodatkowe stanowisko jednostki badającej, ewentualnie przez dodatkowe badanie sprawdzające. Należy również wyjaśnić, że okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym. Niezależnie od tego, że w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skarżąca spółka w okolicznościach faktycznych sprawy (aktualne upoważnienie jednostki badającej) nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej, to również skarżąca błędnie interpretowała okoliczności, które miały służyć wykazaniu, że jednostka ta niezależnie od otrzymanego upoważnienia nie jest jednostką uprawnioną na podstawie ustawy do wykonywania badań sprawdzających. Bezzasadnie bowiem skarżąca zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Inaczej bowiem niż zdaje się uważać skarżąca, akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy nie musi być akredytację w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 501 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posiada od dnia 8 maja 2012 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielnie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1 – 6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W związku z tym nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby ustawodawcy chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Wystarczy wskazać, że zakres badań wyznaczony definicją automatu o niskich wygranych już na pierwszy rzut oka okazuje się być za wąski, bowiem nie uwzględnia badań oprogramowania. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., trzeba uznać, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Z przedstawionych przyczyn Sąd nie podziela odmiennego poglądu co do konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych, prezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2358/13, z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3014/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2359/13, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2359/13. Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku miał upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. jest bezsporna. Ponadto na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra wymieniona jednostka figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2012 r. jak i w 2013 r. – najpierw jako jedna z siedmiu jednostek, a później jako jedna z pięciu jednostek upoważnionych. Inaczej niż twierdzi skarżąca, pozostawanie jednostki badającej w strukturze Służby Celnej, do której organów należy wydawanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatów, nie dyskwalifikuje takiej jednostki, jako uprawnionej do wykonywania badań sprawdzających, skoro ustawodawca nie wyłączył żadnej kategorii jednostek z możliwości ubiegania się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani też nie wyłączył jednostek Służby Celnej z kategorii jednostek badających wykonujących badania sprawdzające na żądanie naczelników urzędów celnych. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że zarzuty skargi oparte na zakwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego (naruszenia art. 23b ust. 1 i art. 23f u.g.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej) okazały się bezzasadne. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że automat HOT SPOT o numerze poświadczenia rejestracji GL-7240-III/23414/2008 nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 129 ust. 3). Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji automatu w trybie przepisu art. 23a ust. 7 u.g.h. przewidującego, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, jest wydana w dniu 25 kwietnia 2013 r. opinia z badania sprawdzającego automatu. W świetle wyników badań wykonanych przez upoważnione – w rozumieniu art. 23f ust. 6 u.g.h. - Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej oraz istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu także bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę, przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzono możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę, bez ingerencji w płytę logiczną i bez naruszania plomb jednostki badającej. Według opinii możliwa jest zmiana wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających. Stwierdzono dwie plomby jednostki badającej Politechniki Lubelskiej o numerach H07983 i H07982. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię z dnia 25 kwietnia 2013 r. nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów. Nie wykazała również, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Skarżąca powołuje się jedynie na wspomniany certyfikat akredytacji, który – jak wyżej wywiedziono - nie dowodzi ani nieprawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów, ani wadliwości opinii w konkretnej sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu lub urządzeń do gier może być wyłącznie dowód z opinii jednostki badającej. Tego rodzaju pogląd prawny (wyrażony w przytoczonych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego) znajduje akceptację w nowszych orzeczeniach (zob. wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 790/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1075/12). Podsumowując stwierdzić należy, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie. Wobec negatywnej opinii wskazującej, że automat nie spełnia obowiązujących wymogów wynikających z art. 129 ust. u.g.h. zaskarżona decyzja cofająca rejestrację automatu na mocy art. 23a ust. 7 u.g.h. jest prawidłowa. Organ drugiej instancji, odnosząc się do podnoszonego w postępowaniu administracyjnym zarzutu dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych prawidłowo zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, to jest przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Wskazano na powyższe w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, przy którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Podobnie stanowisko, odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych W szczególności stwierdza się, że artykuł 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 500/13). Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.