II FSK 1082/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3985/14 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3985/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. Sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 4 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że zamierza wprowadzić system rozliczania kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w podróży służbowej krajowej i zagranicznej polegający na tym, że pracodawca będzie pokrywać koszty (całodziennego) wyżywienia pracownika na podstawie faktur przedstawionych przez osobę przebywającą w podróży. Możliwe jest, że kwoty wydatków z ww. tytułu będą wyższe niż kwoty diet określone w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, dalej: rozporządzenie). W niektórych przypadkach może zaistnieć sytuacja, gdy na fakturze za nocleg jest wyszczególniona cena śniadania (lub innego posiłku), którego wartość przewyższa wskazany w § 7 ust. 4 lub w § 14 ust. 2 rozporządzenia procent diety za ten posiłek. W takim przypadku pracodawca opłaci pełny koszt posiłku (noclegu) i zmniejszy odpowiednio dietę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania: 1. Czy cała wartość zapewnionego wyżywienia będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też nadwyżkę kosztów całodziennego wyżywienia ponad przysługujące diety zgodnie z rozporządzeniem będzie należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w drugim zdarzeniu prawnym pracownik uzyska przychód? Zdaniem spółki, cała kwota (wartość) zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 września 2014 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu pokrywania kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej limit diet podczas podróży służbowej odbywanej przez pracowników, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko spółki uznał za prawidłowe. Minister wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Organ zauważył, że zwolnienie jest limitowane. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku dochodowego, wyznaczają przepisy rozporządzenia. Minister wskazał, że w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. W związku z powyższym organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracowników świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży. Natomiast wartość posiłków zapewnionych pracownikom przez spółkę w czasie podróży służbowych, w części przekraczającej kwoty diet określone w rozporządzeniu stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, od którego spółka jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że rozliczenie wydatków z tytułu wyżywienia i noclegów w trakcie delegacji dokonywane jest zawsze na podstawie faktur lub rachunków przedstawionych przez osobę będącą w podróży wystawionych na skarżącą. W przypadku gdy pracownicy w trakcie podróży służbowej nabywają śniadania, obiady i kolacje, skarżąca odpowiednio pomniejsza wypłacane diety. Zdaniem sądu w sytuacji, w której pracownicy skarżącej odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolniony. Zdaniem sądu, przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1 oraz, w szczególności, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 § 1-5 kodeksu pracy w zw. z § 2, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych poprzez przyjęcie, że wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej (udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki), ponad limity wynikające z omawianych rozporządzeń, wiążą się osiągnięciem przychodu przez pracownika tejże spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz w szczególności art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 § 1 – 5 k.p. w zw. z § 2, § 4, § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. poprzez uznanie, że nabywanie posiłków spożywanych przez pracowników spółki odbywających podróże służbowe, którzy nie otrzymują zwrotu kosztów posiłków, nie skutkuje żadnym trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonywania ustawowych zadań pracodawcy, i w konsekwencji uznanie, że świadczenia otrzymane przez pracowników — w części przekraczającej limit żywnościowy przy podróży służbowej — nie podlegają opodatkowaniu jako przychód z tytułu stosunku pracy. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Konstruując przedmiotowe zwolnienie, ustawodawca oparł się na przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Odrębne przepisy, o których mowa we wspomnianym przepisie u.p.d.o.f. zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów a) przejazdów; b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej; c) noclegów; d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia) Już chociażby w świetle tych przepisów nie może budzić wątpliwości, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Należy także odnotować pogląd, oparty na językowej wykładni analizowanych przepisów, wedle którego funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w takiej podróży, lecz służy ona jedynie pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie (np. poniesionych ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania (Małysz F., Należności z tytułu pracowniczych podróży służbowych. Służba Pracownicza 2011/4/26-30). Zatem, skoro koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej zamykają się w pojęciu diety i jednocześnie, co istotne, dieta ma służyć pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia, a nie pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, to nie można przyjąć, że te same rodzajowo wydatki (koszty wyżywienia) za czas odbywania podróży służbowej mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki. Przepisy rozważanego w sprawie rozporządzenia, nie dają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostatecznych podstaw do przyjęcia takiej tezy (zob. wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1516/13). Wobec powyższego, słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. Odmienne w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, jak i wnioskodawcy, jest błędne. Co do rozumienia innych udokumentowanych wydatków za czas podróży służbowej, to w § 4 ust. 2 definiuje się je jako: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Wyliczenie ma charakter otwarty (oraz inne niezbędne wydatki), jednak egzemplifikacja wyklucza z zakresu tego pojęcia wydatki na wyżywienie. W kontekście analizowanego zagadnienia prawnego należy zauważyć i odnotować pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, definiujący kryteria uznania świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika jako nieodpłatnego świadczenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. OTK-A 2014/7/69, Dz. U. 2014/947) Otóż, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wszelako wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy odbywa podróż służbową czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Zwrotowi podlegają tylko "zwiększone koszty wyżywienia", i to świadczenie, jako integralnie związane z podróżą służbową, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Jak słusznie podnosi strona skarżąca, obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 775 § 2 k.p. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. a) u.p.d.o.f. korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli aktualnie 30 zł za dobę. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie (zob. chociażby wyrok NSA z 19 lipca 2017 r, II FSK 1678/15) i nie ma żadnych racji by na kanwie obowiązujących przepisów mógł ulec zmianie. W konsekwencji przyjąć należy, że wartość wypłacanych pracownikowi diet za czas podróży służbowej, poza wyznaczony limit, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).