I FSK 952/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2649/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2649/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ") z 28 lipca 2015 r., nr [...], określającą zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące lat: 2010, 2011, 2012 i 2013. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a) art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepisy te nie stanowią wystarczającej podstawy do wstąpienia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej osoby, co skutkowało tym, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest uzależnione od posiadania i przechowywania faktur, c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że tylko dysponowanie fakturą wystawioną przez zbywcę jest warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i niespełnienie tego warunku w sytuacji, gdy miało miejsce rzeczywiste wykonanie po stronie wystawcy faktur czynności rodzących u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu, uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U z 2016, poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 93a § 2 O.p. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wniesienie przez Skarżącego swego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie skutkuje wstąpieniem przez spółkę we wszelkie jego prawa i obowiązki podatkowe, b) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 112 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi wskutek przyjęcia, że M. spółka komandytowa nie jest następcą prawnym Skarżącego, c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że postępowanie było prowadzone wobec osoby będącą stroną postępowania, podczas gdy powinno toczyć się wobec następcy prawnego Skarżącego – M. spółka komandytowa, d) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 5, art. 133 § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przez nieuwzględnienie skargi będące wynikiem przyjęcia, że stroną postępowania jest J. M., e) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której zachodziły podstawy do jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., f) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienia wyroku, brak odniesienia się do argumentów Skarżącego o wystąpieniu przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 O.p. oraz niewyjaśnienie jak należy rozumieć występujący w art. 93a § 2 O.p. zwrot "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio", g) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zaniechanie prawidłowej kontroli instancyjnej mającej swój wyraz w przyjęciu braku podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W oparciu o tak przedstawione zarzuty kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postepowania kasacyjnego. Dodatkowy wniosek Skarżącego dotyczy skierowania do rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości na tle wykładni art. 93a § 2 O.p. i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podmiot wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem jego przedsiębiorstwa aportem do spółki nie mającej osobowości prawnej oraz czy jest on stroną postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań powstałych przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tych, które wskazują na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 5 O.p. przez przeoczenie faktu, że decyzja ostateczna dotknięta było przesłankami nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 i 5 O.p. (decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości i została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie). W obydwu przypadkach zarzuty te mają podstawę faktyczną w tym, że 1 kwietnia 2015 r. Skarżący zawarł umowę przeniesienia swego przedsiębiorstwa, prowadzonego pod nazwą J. M. M. V., tytułem aportu do nowo utworzonej spółki komandytowej M. J. M. spółka komandytowa z siedzibą w W.. W efekcie tej umowy, zdaniem Skarżącego, spółka komandytowa weszła na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe osoby fizycznej – J. M. i to ona powinna być stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzją zaskarżoną do WSA, do niej decyzja powinna być skierowana. Druga konsekwencja tego stanu jest taka, że właściwość miejscowa organu powinna być ustalona jak dla następcy podatkowego skarżącego - spółki komandytowej, a nie osoby fizycznej J. M.. Zdaniem NSA stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 5 O.p. nie ma żadnych podstaw. Sąd ocenił zgodność z prawem zaskarżonej doń decyzji na gruncie stanu faktycznego i prawnego z dnia jej wydania. W tych ramach ocenił kompletność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ. Ujawnienie przez Skarżącego nowych faktów i dowodów już po wydaniu decyzji odwoławczej, nie może skutkować jej uchyleniem przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można bowiem zarzucić organowi, że naruszył te przepisy, skoro fakt, na który Skarżący powołał się w skardze do WSA nie został przez niego ujawniony w postępowaniu przed organem i nie był dla organu faktem znanym z urzędu. Sytuacja, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję stanowi podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania w sprawie, a nie podstawę do uchylenia decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jak wynika ze stanu sprawy Skarżący powołał się na zawarcie umowy z 1 kwietnia 2015 r. dopiero w skardze do WSA i w niej po raz pierwszy zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem prawa stanowiącym przesłanki nieważności decyzji ostatecznej. Co prawda art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ale należy go rozumieć w ten sposób, że dotyczy materiału dowodowego dostępnego dla organu, ale już nie tego, który został przed nim zatajony. Akceptacja takiej sytuacji prowadziła by w prostej drodze do nadużyć procesowych przez podatnika. Już zatem z tego powodu skierowany do Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 5 O.p. nie mógł być uwzględniony. Szanując jednak trud włożony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnienie wyroku stwierdzić należy, że zarzut ten nie może być uwzględniony również z powodów merytorycznych. Otóż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się podniesionej przez Skarżącego kwestii następstwa prawnego, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Odwołując się do orzeczeń NSA wskazał, że użyty w tym przepisie zwrot "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa." oznacza, że uregulowanie z § 1, dotyczące osoby prawnej zawiązanej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej ma odpowiednie zastosowanie do przypadku z § 2 pkt 2, a zatem z uwzględnieniem różnic występujących w tych sytuacjach wykluczających zastosowanie wprost. Owych różnic, uzasadniających odpowiednie stosowanie § 1 do sytuacji z § 2 pkt 2 O.p., upatruje się w tym, że w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej na pokrycie udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci podmiotowości prawno-podatkowej. Teza, zgodnie z którą przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa jest przyjęta tak w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14, wyrok WSA w Szczecinie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 185/19), jak w literaturze prawniczej (patrz: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2007 r., s. 674 oraz w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod redakcją H. Dzwonkowskiego z 2018 r., str. 623). Z tej też przyczyny NSA nie uznał za celowe zwrócenie się do składu 7 sędziów NSA o podjęcie uchwały, o jakiej mowa w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., gdyż nie dopatrzył się we wniosku Skarżącego zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości. Wszystko to świadczy o tym, że zarzuty kasacyjne związane w wydaniem decyzji w stosunku do podmiotu, który nie powinien być stroną w postępowaniu są chybione. W konsekwencji zarzut związany z niewłaściwością organu, który ma umocowanie również w tej kwestii jest chybiony. Organem właściwym do orzeczenia o zobowiązaniach podatkowych Skarżącego był organ właściwy dla niego, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Do kwestii tej odniósł się Sąd pierwszej instancji krótko, acz trafnie. Zarzucenie Sądowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest bezpodstawne. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Jak wynika z ustaleń przyjętych przez Organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego Skarżący nie okazał faktur zakupu towarów i usług, z których wynikałby dla niego podatek naliczony, do czego był wzywany kilkakrotnie. W takiej sytuacji pozbawienie go prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego jest uzasadnione. Zgodnie z powołanymi tu przepisami, w brzmieniu obowiązującym w każdym okresie objętych decyzją Organu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest udowodnienie przez podatnika, że suma kwot podatku naliczonego, wskazana przez niego jako do odliczenia, wynika z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług. Jest to kwestia dość oczywista. Brak tych faktur wyklucza skorzystanie z prawa do doliczenia. Skarżący nie może przerzucić obowiązku przedstawienia tych faktur na organ podatkowy. Przepis prawa materialnego nakłada ten obowiązek na podatnika. To jest jego obowiązek, a w razie utraty faktur, na nim spoczywa obowiązek ich odtworzenia. Co do słuszności tego poglądu nie ma wątpliwości w judykaturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11 i I FSK 650/11; 23 października 2014 r., I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., I FSK 2003/14; CBOSA). Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.