III SA/Wa 20/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. T. i R.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę Z przedłożonych sądowi akt administracyjnych wynika, że decyzją z [...] czerwca 2014 r. Prezydent W. ustalił w stosunku do M.T. i R.T. (dalej zwani Skarżącymi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 802,00 zł, należnego od nieruchomości położonej w W.(lokal mieszkalny, udziały w garażu wielostanowiskowym oraz udziały w gruncie związane z tymi lokalami). Do opodatkowania przyjęto budynki mieszkalne o pow. 108,28 nr, budynki pozostałe (udziały w garażu wielostanowiskowym) o pow. 30,14 nr i 58,64 nr, a także grunty pozostałe o pow. 52,88 nr, 14,72 nr i 28,64 nr. Skarżący nie zgadzając się z decyzją Prezydenta złożyli odwołanie. Zakwestionowali w nim sposób opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym podwyższoną stawką podatku, wskazując, iż lokal ten winien być opodatkowany stawką podatku właściwą dla budynków mieszkalnych. Odwołali się w tym zakresie do pisma Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2010 r. znak [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. SKO wskazało, że przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej podatku od nieruchomości, jaka powinna być zastosowana przy opodatkowaniu udziałów we współwłasności odrębnego lokalu o charakterze niemieszkalnym (co wprost wynika z klasyfikacji tego lokalu w ewidencji gruntów i budynków, a co potwierdza znajdujący się w aktach organu pierwszej instancji wypis z kartoteki lokali) - garażu wielostanowiskowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, w którym w wyniku podziału quod usum przysługuje podatnikom prawo do wyłącznego korzystania z konkretnych miejsc postojowych. Zdaniem SKO Prezydent W. w sposób prawidłowy opodatkował udział Skarżących w lokalu garażowym stawką podatku właściwą dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej zwana: u.p.o.l. SKO zaznaczyło, że taka interpretacja przepisów ustawy podatkowej koresponduje z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11), w której wyrażony został pogląd prawny, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, e) u.p.o.l. Przedmiotowa uchwała NSA rozstrzygnęła dotychczasowe wątpliwości dotyczące zastosowania stawki podatku dla opodatkowania garażu w budynku mieszkalnym, stanowiąc, iż właściwą stawką podatku jest stawka dla budynków pozostałych. Zdaniem SKO - Skarżący w swoim odwołaniu powołali się na nieaktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także mylnie rozumieją stanowiska Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z [...] stycznia 2010 r. znak [...]. Z pisma tego wynika bowiem, że jeżeli garaż wielostanowiskowy jest wyodrębnionym lokalem o charakterze niemieszkalnym, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków pozostałych (co pozostaje w zgodzie z w/w uchwałą NSA). Dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowy garaż nie byłby wyodrębnionym w sensie prawnym lokalem, do jego opodatkowania znajdować będzie zastosowanie stawka podatku dla budynków mieszkalnych. Ponieważ Skarżący są właścicielami przedmiotu opodatkowania w takim zakresie, jak to ustalił Prezydent W., w tym współwłaścicielami odrębnego w znaczeniu prawnym lokalu garażowego o charakterze niemieszkalnym (co potwierdza znajdujący się w aktach wypis z kartoteki tego lokalu), podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO wskazało ponadto, że ustalenie Skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 rok jest kolejną decyzją wymiarową w sprawie, powodującą niezmienność stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania w stosunku do roku ubiegłego. Nie było zatem konieczności przeprowadzania w niniejszej sprawie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący nie zgodzili się z wydaną decyzją i złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzję SKO zaskarżyli w zakresie obłożenia garaży stawką dotyczącą budynków pozostałych. W ocenie Skarżących według obowiązujących przepisów ich garaże winny być obciążone stawką dotyczących budynków mieszkalnych. Skarżący wnieśli o zmianę decyzji SKO. W ocenie Skarżących uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest sprzeczna z prawem i logiką. Ponadto "faworyzuje" właścicieli domów jednorodzinnych, czyli jest niezgodna z art. 32 Konstytucji RP. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i potrzymało stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że Skarżący są właścicielami lokalu mieszkalnego nr 193 oraz udziałów w garażu wielostanowiskowym (o powierzchni 30,14 m2 i 58,64 m2) mieszczących się w tym samym budynku mieszkalnym, położonym w W. przy ul. [...]. Skarżący posiadają również stosowne udziały we współwłasności gruntu. W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowił, iż opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Spór stron dotyczy stawki podatku od nieruchomości, jaką należy zastosować do opodatkowania miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, stanowiącym wyodrębniony lokal niemieszkalny. Zdaniem SKO, popartym stanowiskiem NSA zajętym w uchwale z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków i ich części pozostałych. Skarżący uważają natomiast, że stawką właściwą jest w tym przypadku stawka podatku przypisana budynkom mieszkalnym. W ocenie Skarżących stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale jest nieprawidłowe. Zagadnienie powyższe budziło kontrowersje prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym. Rozstrzygnął je Naczelny Sąd Administracyjny właśnie powyższą uchwałą z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36) stwierdzając, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w skardze, podważającą prawidłowość stanowiska zajętego przez NSA w powyższej uchwale, wyjaśnić należy, że wprawdzie uchwała podjęta została na skutek wniesienia pytania prawnego w konkretnej sprawie, ale jej moc wiążąca dotyczy także innych spraw. Wskazuje na to art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a., nakazujący ponowne przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, dopóki co do przedmiotowego zagadnienia nie zostanie podjęta uchwała o odmiennej treści, albo też nie ulegnie zmianie stan prawny, uchwała z 27 lutego 2012 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajdują zastosowanie interpretowane tą uchwałą przepisy, a zatem wiąże także Skład orzekający w niniejszej sprawie. Przede wszystkim jednakże Sąd podkreśla, iż podziela dokonaną przez NSA wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które to przepisy stanowiły także podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Zgodnie zaś z tą uchwałą, stawką podatku od nieruchomości właściwą do opodatkowania miejsc postojowych znajdujących się w wielostanowiskowych garażach, wyodrębnionych jako samodzielne lokale użytkowe, jest stawka przypisana budynkom i ich częściom "pozostałym". W ślad za NSA wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy u.p.o.l. nie określają natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "części" budynku. Zważywszy jednak, że w znaczeniu potocznym "część" to element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony, a ponadto, iż określając podatników podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. ustawodawca uwzględnił sytuację, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność oraz sytuację, gdy wyodrębniono własność lokali, uprawniony jest wniosek, że lokal – czy to mieszkalny, czy użytkowy – stanowi część budynku, a własność lokalu może stanowić przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku. Jak wskazał NSA, odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z art. 2 ust. 4 tej ustawy wynika natomiast, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". W świetle powyższych przepisów garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Jak stwierdził NSA, dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum (podział rzeczy do korzystania z niej). Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Maksymalne stawki podatku od nieruchomości, jakie może uchwalić rada gminy w odniesieniu do budynków lub ich części określa art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zostały one zróżnicowane w zależności od rodzaju budynków i ich części. Odrębne stawki ustanowiono dla budynków mieszkalnych lub ich części (lit. a), budynków (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze (lit. b), budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (lit. d) oraz budynków pozostałych lub ich części (lit. e). Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, do odpowiedniej stawki uzależnione jest więc od uznania, czy ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż" w rozumieniu potocznym oznacza pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod red. B.Dunaja; WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji zatem, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Zdaniem NSA, za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Skarżącym przypisany został udział w samodzielnym, wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (garażu), w którym do wyłącznego korzystania przez nich przeznaczone zostało określone miejsce postojowe. Wyodrębnienie własności tego lokalu uniemożliwia uznanie miejsca postojowego za pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Jakkolwiek garaż i tym samym użytkowane przez Skarżących miejsce postojowe, znajdują się w budynku mieszkalnym, lokal ten (garaż) należało zakwalifikować jako wyodrębnioną część budynku, stanowiącą odrębny przedmiot opodatkowania. Ponieważ lokal ten, pomimo swojego usytuowania, nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych właścicieli, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógł być zakwalifikowany jako "mieszkalna część budynku", o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a). Prawidłowo organy podatkowe do opodatkowania przypadającego Skarżącym udziału w tym lokalu zastosowały stawkę przewidzianą dla "części pozostałej budynku", której dotyczy art. 5 ust.1 pkt 2 lit e) u.p.o.l., tj. części budynku innej niż zajęta na cele mieszkalne lub na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezasadne były zatem zarzuty Skarżących dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów określających stawki podatku od nieruchomości. Ponownie podkreślić należy, że Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z wykładnią przepisów dotyczących stawek podatku od nieruchomości, dokonaną przez NSA w uchwale z 27 lutego 2012 r. W uchwale z 27 lutego 2012 r. NSA odniósł się do tautologicznego charakteru definicji budynku, zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który to charakter budził wątpliwości Skarżących co do zgodności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 217 Konstytucji. Uznał, iż posłużenie się tego rodzaju definicją nie powinno mieć miejsca i świadczy o potrzebie gruntownej nowelizacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym niemniej wadliwość powyżej definicji nie uniemożliwiała dokonania wykładni przepisów ustawy. Ponadto, w ocenie Sądu, sam w sobie charakter tej definicji w rozpoznanej sprawie jest o tyle nieistotny, że spór stron dotyczył opodatkowania lokalu niemieszkalnego jako części budynku mieszkalnego. Nie budzi natomiast wątpliwości istnienie obiektu budowlanego będącego budynkiem, a także stanowiącego część tego budynku lokalu, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (garaż wielostanowiskowy, w którego własności Skarżący posiadają udział) oraz że garaż ten jest lokalem niemieszkalnym. W uchwale z 27 lutego 2012 r. NSA stwierdził również, że zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, nie narusza zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Dodać należy, że w świetle przepisów u.p.o.l. każdy lokal mieszkalny opodatkowany jest taką samą stawką, niższą niż stawki stosowane w przypadku lokali pozostałych. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym zróżnicowanie w opodatkowaniu lokali garażowych wynika z odmienności stanów faktycznych, jakie występują na skutek różnych działań uczestników obrotu lokalami, korzystających ze swobody zawierania umów. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.