II FSK 626/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1501/15 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-22/15-4/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 10 listopada 2015 r., I SA/Wr 1501/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że 8 lipca 1992 r. wnioskodawca z 2 osobami fizycznymi zakupił grunt i nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] oddanej w użytkowanie wieczyste do 5 grudnia 2089 r. Każdy z nabywających nabył prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności budynków (administracyjnego i magazynowego) z majątku własnego w równych udziałach wynoszących po 1/3. Na działce zbudowano obiekty budowlane, oddane do użytkowania we wrześniu 1994 r. Dnia 19 lipca 1994 r. wnioskodawca z ww. osobami fizycznymi zawiązał spółkę cywilną pod nazwą PPH-U G[...]. Wspólnicy wnieśli do spółki trzy równe udziały w postaci gotówki. W umowie spółki ustalono, że każdy wspólnik posiada po 1/3 udziałów w spółce, odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki oraz partycypuje w równych częściach w zyskach i stratach firmy. Główną gałęzią działalności spółki był handel artykułami spożywczymi w obrocie hurtowym. Dnia 6 lutego 1995 r. wnioskodawca z ww. osobami fizycznymi działając w imieniu własnym, dokonał zakupu gruntu i znajdującej się na tym gruncie nieruchomości przy ul. M[...] w B., nabycie nastąpiło z funduszy pochodzących z majątków prywatnych. 10 marca 1995 r. wspólnicy wnieśli do spółki cywilnej aport w postaci ww. nieruchomości w B. Następnie 29 grudnia 1995 r. wspólnicy zakupili nieruchomość przy ul. M2[...] w B. (współwłasność łączna) i oświadczyli, że wchodzi ona w skład majątku spółki. Dnia 24 lutego 1998 r. wspólnicy wykonali uchwałę, w wyniku której przenieśli na rzecz spółki cywilnej swój majątek własny w postaci równych udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] oraz w prawie własności znajdujących się na tej działce budynków, stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w obrębie [...] miasta B., ul. K[...]. Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: "k.s.h."), wspólnicy 15 października 2001 r. dokonali przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną P.P.H.U. G[...]. W latach kiedy spółka generowała zyski, wspólnicy podejmowali uchwały, że osiągnięte zyski w danym roku przeznaczają na jej dalsze prowadzenie, w tym na rozbudowę budynku. Od kiedy nastąpił w Polsce "boom" na powstawanie marketów, hipermarketów z kapitałem zagranicznym, spółka odnotowywała straty. W związku z narastającymi zobowiązaniami i osiąganymi stratami, wspólnicy podjęli decyzję o likwidacji branży spożywczej. Obecnie magazyny, budynki, w których były przechowywane i magazynowane produkty spożywcze pozostają puste i kwalifikują się do modernizacji. Wnioskodawca i pozostali wspólnicy chcą wycofać nieruchomości przy ul. K[...], M[...] i M2[...] z majątku spółki i dokonać ich nieodpłatnego przeniesienia zwrotnego na cele osobiste. Nieruchomości są wolne od wszelkich obciążeń. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że wycofanie ze spółki jawnej składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności, poprzednio wniesionego aportem z majątku prywatnego wspólników, a następnie jego nieodpłatny zwrot na cele osobiste wspólników, spowoduje obniżenie wkładu kapitałowego wnioskodawcy w spółce w trybie art. 54 § 1 k.s.h. W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy wycofanie składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki jawnej (poprzednio wniesionego aportem z majątku prywatnego wspólników), a następnie jego nieodpłatny zwrot na cele osobiste wnioskodawcy i pozostałych wspólników, w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce, stanowi przychód i jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony wycofanie składników majątku z majątku spółki do majątku osobistego wspólników nie powoduje powstania przychodu. W sytuacji, gdy wycofanie składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki, a następnie przekazanie go na cele prywatne wszystkich wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. W takim przypadku nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej. Nieodpłatny zwrot wspólnikom nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej nie stanowi przychodu i przez to jest neutralny podatkowo. Wspólnicy odzyskując swoją nieruchomość do prywatnego majątku z majątku spółki (której przecież był współwłaścicielem) nic na tym nie zyskują. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego wycofanie składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki jawnej (poprzednio wniesionego aportem z majątku prywatnego wspólników), a następnie jego nieodpłatny zwrot na cele osobiste wnioskodawcy i pozostałych wspólników, w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce, stanowi przychód z praw majątkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Skarżąca podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, zarzuciła, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę skarżącej spółki i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w wyniku zmniejszenia wkładu w spółce jawnej. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Sądu źródłem przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej jest co do zasady pozarolnicza działalność gospodarcza o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Dalej Sąd wskazał, że zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki osobowej ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce. Systemowe odczytanie przepisów art. 14 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że wolą ustawodawcy było, aby przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą określone w art. 8 ust. 1 co do zasady uznawać za przychody z działalności gospodarczej. Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają też zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r., ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Skoro ustawodawca nowelizacją tą zdecydował się wyłączyć niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.), to zdaniem Sądu należało uznać, że to właśnie źródło jest co do zasady właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów od spółek osobowych. Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ww. ustawą zmieniającą u.p.d.o.f. z 25 listopada 2010 r. nie obejmował już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Ustawą zmieniającą w art. 14 u.p.d.o.f. uregulowano sytuacje związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Sąd przytoczył treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. i uznał, że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, w ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji uznać należało za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd zważył, że organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. uznając, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy nie znajdują zastosowania co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym, przychód powstały na skutek wycofania części wkładu wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychód ten będzie przychodem z praw majątkowych, b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów oraz przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstały na skutek wycofania części wkładu wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychód ten będzie przychodem z praw majątkowych, c) art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie występuje sytuacja opisana w ww. przepisie, ponieważ mamy do czynienia z sytuacją częściowego zwrotu wspólnikowi wkładu wniesionego do spółki a nie z wystąpieniem wspólnika ze spółki. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest ona w całości zasadna dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje jedynie na podstawy jej wniesienia wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią i wskazanie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Błędu orzeczniczego dokonano podczas sądowej kontroli zgodności z prawem urzędowej interpretacji dotyczącej treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał wadliwej wykładni podczas analizy dogmatycznej wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego były skutki jakie w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie wnioskodawcy, oraz pozostałych wspólników, wycofanie składnika majątkowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej spółki jawnej. Wycofany składnik majątkowy przeznaczony ma być na ich cele osobiste. Natomiast jego wielkość odpowiadać ma posiadanym udziałom w spółce jawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego, że po stronie wnioskodawcy, podobnie jak pozostałych wspólników, powstanie przychód podatkowy. Wykładnia systemowa każe zwrócić uwagę na charakter spółki jawnej jaki rysuje się w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych. Jest ona bowiem odrębnym bytem prawnym władającym odrębnym od wspólników majątkiem. Majątek spółki jawnej nie stanowi więc majątku wspólników. Istotne znaczenie pod tym względem ma treść przepisu art. 8 § 1 oraz § 2 k.s.h. Odrębność majątku spółki jawnej oraz wspólników powoduje, że w przypadku wycofania składnika majątkowego ze spółki i przekazania go wspólnikom powoduje, że wspólnicy stają się właścicielami mienia, które wcześniej niepodzielnie przysługiwało spółce. Zmniejszeniu mienia spółki towarzyszy przyrost mienia po stronie wspólników spółki jawnej. Stanowi on przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem źródeł przychodów wskazanych w przepisach art. 10 u.p.d.o.f. Nie ma jednak racji Sąd administracyjny pierwszej instancji, iż przychód ten należy kwalifikować na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wycofanie składnika majątkowego nie miało bowiem związku z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że wniesienie wkładów do spółki jawnej, co miało miejsce w niniejszej sprawie, spowodowało przejście prawa do rzeczy stanowiących ich przedmiot na spółkę jawną. W zamian za to wspólnicy uzyskali odpowiednie udziały. Udziały kapitałowe, o których mowa, są ściśle powiązane z wkładami wspólników. Trafnie więc zatem organ interpretacyjny wskazał na treść art. 50 k.s.h., który stanowi, że udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu określonej w umowie spółki. Udział ten ma charakter prawa majątkowego. Natomiast wycofanie składników majątkowych z majątku spółki miało odbywać się z zachowaniem proporcji jakie wyznaczały udziały wspólników. W tym względzie należy podzielić stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. II FPS 5/08, że nabycie udziałów w spółce jawnej jest nabyciem prawa majątkowego. Orzeczenie to odnosi się do innego stanu faktycznego oraz innego podatku, jakim jest w tej uchwale podatek od spadków i darowizn. Jednak istota zagadnienia dotycząca udziałów w spółce jawnej jest zbliżona do kwestii analizowanej w niniejszej sprawie. Dlatego należy podzielić argumentację tam zawartą, a w szczególności dokonaną wykładnię przepisów prawnych i przytoczone poglądy literatury prawa handlowego. Badając stan faktyczny zawarty we wniosku, należy stwierdzić, iż skoro przejście na wnioskodawcę składników majątkowych spółki jawnej związane jest niepodzielnie z posiadanymi udziałami, to przychód podatkowy należy zakwalifikować z uwzględnieniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Do przychodów z praw majątkowych, o których mowa jest w art. 18 u.p.d.o.f., zaliczyć więc należy także prawa związane z udziałem w spółce jawnej. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację wyklucza natomiast zakwalifikowanie przychodów związanych z pomniejszeniem majątku spółki i zwiększenie o tę część majątku wspólników do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla kwalifikacji przychodu podatkowego jest prowadzenie przez przedsiębiorstwo spółki jawnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w przepisach art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że działalność gospodarcza przedsiębiorstwa spółki przynosiła narastające straty, a magazyny i budynki pozostawały puste. Przyjęcie przez organ interpretacyjny poglądu, że przejście na wnioskodawcę składników majątkowych spółki jawnej powoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozbawia tym samym jakiegokolwiek znaczenia faktów wskazujących na prowadzenie lub nieprowadzenie w danym momencie pozarolniczej działalność gospodarczej. Na takie okoliczności wyraźnie wskazuje wnioskodawca podkreślając, że obecnie magazyny, budynki, w których były przechowywane i magazynowane produkty spożywcze pozostają puste i kwalifikują się do modernizacji. Tytułem jaki uprawnia wnioskodawcę, oraz pozostałych wspólników, do wycofania składnika majątkowego ze spółki jest posiadanie udziałów. Z tego powodu błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku potrzebę zastosowania przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Przepis ten nie dotyczy w ogóle analizowanego stanu faktycznego, ponieważ z wniosku o interpretację nie wynika by miało dojść do wystąpienia wspólników ze spółki. Trudno też dopatrzyć się jakiejkolwiek analogi wskazanego we wniosku stanu faktycznego do hipotezy zawartej w tym przepisie. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i oddalić skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015, poz. 1804).