I SA/Wr 1501/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A.B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W.B. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), z dnia [....] nr [...], udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że 8 lipca 1992 r. wnioskodawca z 2 osobami fizycznymi zakupił grunt i nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha oddanej w użytkowanie wieczyste do dnia 5 grudnia 2089 r. Każdy z nabywających nabył prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności budynków (administracyjnego i magazynowego) z majątku własnego w równych udziałach wynoszących po 1/3. Na działce zbudowano obiekty budowlane, oddane do użytkowania we wrześniu 1994 r. Dnia 19 lipca 1994 r. wnioskodawca z ww. osobami fizycznymi zawiązał Spółkę Cywilną pod nazwą A. Wspólnicy wnieśli do spółki trzy równe udziały w postaci gotówki. W umowie spółki ustalono, że każdy wspólnik posiada po 33,3(3) udziałów w Spółce, odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki oraz partycypuje w równych częściach w zyskach i stratach firmy. Główną gałęzią działalności Spółki był handel artykułami spożywczymi w obrocie hurtowym. Dnia 6 lutego 1995 r. wnioskodawca z ww. osobami fizycznymi działając w imieniu własnym, dokonał zakupu gruntu i znajdującej się na tym gruncie nieruchomości przy ul. [...], nabycie nastąpiło z funduszy pochodzących z majątków prywatnych. 10 marca 1995 r. wspólnicy wnieśli do Spółki cywilnej aport w postaci ww. nieruchomości w B. Następnie 29 grudnia 1995 r. wspólnicy zakupili nieruchomość przy ul. [...] (współwłasność łączna) i oświadczyli, że wchodzi ona w skład majątku Spółki. Dnia 24 lutego 1998 r. wspólnicy wykonali uchwałę, w wyniku której przenieśli na rzecz Spółki Cywilnej swój majątek własny w postaci równych udziałów (wynoszących po 1/3) w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] oraz w prawie własności znajdującego się na tej działce budynków, stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w obrębie IV miasta B. ul [...]. Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej ksh), (Spółka stała się przedsiębiorstwem większych rozmiarów), wspólnicy 15 października 2001 r. dokonali przekształcenia Spółki Cywilnej w spółkę jawną B. W latach kiedy Spółka generowała zyski, wspólnicy podejmowali uchwały, że osiągnięte zyski w danym roku przeznaczają na jej dalsze prowadzenie, w tym na rozbudowę budynku. Od kiedy nastąpił w Polsce "boom" na powstawanie marketów, hipermarketów z kapitałem zagranicznym, Spółka odnotowywała straty. W związku z narastającymi zobowiązaniami i osiąganymi stratami, wspólnicy podjęli decyzję o likwidacji branży spożywczej. Obecnie magazyny, budynki, w których były przechowywane i magazynowane produkty spożywcze pozostają puste i kwalifikują się do modernizacji. Wnioskodawca i pozostali wspólnicy chcą wycofać nieruchomości przy ul. [...], [...] z majątku Spółki i dokonać ich nieodpłatnego przeniesienia zwrotnego na cele osobiste. Nieruchomości są wolne od wszelkich obciążeń. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wycofanie ze Spółki Jawnej składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności, poprzednio wniesionego aportem z majątku prywatnego wspólników, a następnie jego nieodpłatny zwrot na cele osobiste wspólników, spowoduje obniżenie wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce w trybie art. 54 § 1 ksh. W związku z powyższym strona zadała pytanie: Czy wycofanie składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze Spółki Jawnej (poprzednio wniesionego aportem z majątku prywatnego wspólników), a następnie jego nieodpłatny zwrot na cele osobiste wnioskodawcy i pozostałych wspólników, w części odpowiadającej posiadanym udziałom w Spółce, stanowi przychód i jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony wycofanie składników majątku z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników nie powoduje powstania przychodu. W sytuacji, gdy wycofanie składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze Spółki, a następnie przekazanie go na cele prywatne wszystkich wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. W takim przypadku nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej. Nieodpłatny zwrot wspólnikom nieruchomości wniesionej aportem do Spółki osobowej nie stanowi przychodu i przez to jest neutralny podatkowo. Wspólnicy odzyskując swoją nieruchomość do prywatnego majątku z majątku Spółki (której przecież był współwłaścicielem) nic na tym nie zyskują. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył organ podatkowy przepisy dotyczące spółki jawnej - art. 4 § 1 pkt 1 ksh, art. 22 § 1ksh, art. 8 § 1 ksh , z których wynika, że spółka jawna jest spółką osobową i może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Dalej powołał organ art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 ksh które dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników. Wskazał organ, że wycofanie z majątku spółki jawnej określonego składnika majątkowego i dokonanie jego zwrotu wspólnikowi, musi mieć podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników. Zauważył organ podatkowy, że udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 ksh, który stanowi, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wyjaśnił organ, że udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce. A zatem wspólnik wnosząc do spółki np. nieruchomość uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Prawo do udziału w zyskach należy traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa do używania nieruchomości. Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia stwierdził organ podatkowy, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu prawa do używania nieruchomości otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału w tej spółce. Powołał organ art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie uznał organ podatkowy, że na gruncie prawa podatkowego, zwrot nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 ksh spowoduje u tej osoby powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zacytował organ art. 18 u.p.d.o.f. dotyczący przychodu z praw majątkowych i wskazał, że przepisy nie definiują pojęcia praw majątkowych. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 praw majątkowych, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego stwierdził organ, że przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zauważył organ, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. Reasumując wskazał organ podatkowy, że wycofanie składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze Spółki Jawnej (poprzednio wniesionego aportem z majątku prywatnego wspólników), a następnie jego nieodpłatny zwrot na cele osobiste wnioskodawcy i pozostałych wspólników, w części odpowiadającej posiadanym udziałom w Spółce, stanowi przychód z praw majątkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył organ podatkowy, że wydając nie odniósł się do kwestii dotyczących wycofania i nieodpłatnego przeniesienia na cele prywatne pozostałych nieruchomości, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła strona, że interpretacja jest niezgodna z prawem. Powtórzyła strona argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie nie ma zastosowania art. 57a p.p.s.a., ponieważ postępowanie sądowe zostało wszczęte przed 15 sierpnia 2015 r. Kwestią sporną w sprawie jest kwestia skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego - zmniejszenia wkładu w spółce jawnej. Według opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, strona i pozostali wspólnicy w konsekwencji obniżenia wkładu w trybie art. 54 § 1 ksh otrzymają zwrot wniesionego aportu. Strona i pozostali wspólnicy wnieśli aportem do spółki nieruchomości. Zdaniem skarżącego z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do spółki jawnej po stronie wspólnika nie powstanie przychód. Zwrot stronie i pozostałym wspólnikom nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej według strony nie stanowi przychodu. Zdaniem organu podatkowego z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do spółki jawnej skarżący uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Odnotowania wymaga, że zagadnienie kwalifikacji przychodów z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną oraz skutków podatkowych związanych z obniżeniem wkładu/ zmniejszeniem udziału w spółce osobowej było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1706/12, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1072/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/14, (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA). Podzielając poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach, Sąd odwoła się do tez w nich wyrażonych. Zdaniem Sądu, źródłem przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej jest co do zasady pozarolnicza działalność gospodarcza o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Wskazać trzeba, że zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki osobowej ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce. Systemowe odczytanie przepisów art. 14 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że wolą ustawodawcy było, aby przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą określone w art. 8 ust. 1 co do zasady uznawać za przychody z działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. za przychody z działalności gospodarczej. Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają też zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011r. ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Skoro ustawodawca nowelizacją tą zdecydował się wyłączyć niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.), to należy przyjąć, że to właśnie źródło - co do zasady - jest właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów od spółek osobowych. Wyjaśnić trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ww. ustawą zmieniającą u.p.d.o.f. z dnia 25 listopada 2010 r. nie obejmuje już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Ustawą zmieniającą w art. 14 u.p.d.o.f. uregulowano sytuacje związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano wprost przypadki uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. A art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wskazał przypadki stanowiące wyłączenie przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Związek z przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) mają przychody określone w pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b). Art. 14 ust. 3 przewiduje, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: (...): - pkt 10 środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; - pkt 11 środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; - pkt 12 lit. b przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: (...) spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Jak wskazał NSA w powołanych na wstępie wyrokach, w art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. NSA podkreślił, że wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki i mimo że są to sytuacje związane z wypłatą udziału kapitałowego, zwrotem rzeczy wniesionych do spółki jako wkład, to jednak nie są to zdarzenia tożsame z obniżeniem wkładów i ich wypłatą z tym związaną. Przyjąć zatem trzeba, że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. uznając, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wskazując na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 p.p.p.s.a.