II FSK 303/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 223/15 w sprawie ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 223/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Z. B. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w tym w szczególności: 1. art. 14 ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." w jej brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. – poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej pomimo braku wypłacenia przez spółkę komandytowo – akcyjną dywidendy albo zaliczki na dywidendę; 2. art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której był on komandytariuszem, jest "kontynuatorem" obowiązków podatkowych ciążących na nim, jako komandytariuszu spółki komandytowej w okresie przed przekształceniem. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przesianych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy wspólnik – osoba fizyczna będący komandytariuszem, w sytuacji, gdy spółka komandytowa ulegnie przekształceniu w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), w której uzyskał on status akcjonariusza, uzyskał za ten rok podlegający opodatkowaniu przychód, a w konsekwencji także dochód wynikający z uczestnictwa w spółce komandytowej, czy też z uwagi na brak wypłaty dywidendy dla tego wspólnika mającego na koniec roku status akcjonariusza, przychód (dochód) taki w ogóle nie powstał w danym roku podatkowym. Należy zauważyć, że jakkolwiek obydwie kategorie podmiotów, tj. komandytariusze spółki komandytowej, jak i akcjonariusze SKA, jako wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej w 2012 r. zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak zasady ich opodatkowania różniły się z uwagi na normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez nich przychodów, a także z uwagi na zasady ustalania dla wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu z tytułu uczestnictwa w tych dwóch różnych spółkach osobowych. Podstawowym przepisem traktującym o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dla wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w 2012 r., z wyłączeniem jedynie akcjonariusza SKA, tak określany całkowity przychód spółki był podstawą do proporcjonalnego określenia indywidualnego przychodu każdego ze wspólników, o czym stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przychody uzyskiwane w stosownej proporcji przez wspólnika spółki osobowej, nie będącego akcjonariuszem SKA, były przychodami należnymi za dany rok podatkowy niezależnie od tego, czy wspólnik faktycznie otrzymał od spółki wypłatę określonego proporcjonalnie zysku, jego część, czy też w ogóle nie otrzymał wypłaty ze spółki, o ile wypracowany zysk został pozostawiony w spółce. Także drugi z elementów konstrukcyjnych rachunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże akcjonariuszem w SKA, określany był proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów uzyskania poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko i wyłącznie z uwagi na specyfikę szczególnego wspólnika SKA, a mianowicie akcjonariusza tej spółki, przyjmowano w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., że jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, będącym jednocześnie dochodem, jest wyłącznie wypłacona dywidenda (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013/5/77). W praktyce oznaczało to, że w ciągu roku podatkowego nie sumowano dla tego podatnika ani przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Tylko w tym przypadku zysk liczony w oparciu o przepisy k.s.h. stanowił jedyny przychód (a zarazem dochód) akcjonariusza SKA i to z tytułu otrzymanej dywidendy. Wynikało to wyłącznie ze szczególnego statusu akcjonariusza SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągać przychód tylko z podziału zysku i to dodatkowo tej części, która została przeznaczona przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, gdyż z założenia miał on być inwestorem pasywnym podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej, co wynika z zapisów art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej jako: "k.s.h." Tym samym przychód uzyskany przez komandytariusza będącego osobą fizyczną do dnia przekształcenia spółki nie jest tożsamy z przychodem (dochodem) akcjonariusza SKA, o którym traktuje powołana uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12. Tylko akcjonariusz SKA mógł do 31 grudnia 2013 r. korzystać z opodatkowania uzyskanego dochodu w formie dywidendy bez względu na wysokość uzyskanych przez SKA przychodów i poniesionych przez nią kosztów uzyskania. Dochód ten stanowił jednocześnie przychód akcjonariusza SKA, a datą jego powstania był dzień wypłaty dywidendy zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Jednakże osoba fizyczna będąca w trakcie jednego roku podatkowego wpierw komandytariuszem, a następnie akcjonariuszem SKA nie może korzystać z zasad opodatkowania wyłącznie dochodu jako akcjonariusz SKA także za okres, w którym nie posiadała takiego statusu - z pominięciem reguły wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z uwagi na różnice w opodatkowaniu komandytariusza i akcjonariusza SKA przekształcenie spółki komandytowej w SKA na gruncie podatkowym jawi się jako zrównane z faktyczną likwidacją określonej formy prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż od tego momentu komandytariusz zaprzestaje dokonywania ustalenia dochodu w oparciu o rachunek podatkowy uwzględniający w danym roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei regulacje k.s.h. dotyczące ustalania i wypłaty dochodu wypracowanego przez spółkę komandytową, a następnie po jej przekształceniu przez SKA, nie mogą zmieniać wstecznie zasad ustalania dochodu w oparciu o rachunek obejmujący przychody i koszty ich uzyskania określany w ustawie podatkowej wyłącznie poprzez proporcję prawa do udziału w zysku komandytariusza, co wynika z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Błędem jest utożsamianie rozliczenia podatkowego w oparciu o rachunek podatkowy z zyskiem spółki komandytowej, a następnie z zyskiem SKA. Na gruncie podatkowym dochodem akcjonariusza SKA jest wyłącznie dywidenda, lecz tylko za okres, w którym podatnik posiadał status akcjonariusza. Tożsamość na gruncie prawa handlowego spółki przekształconej i jej ciągłość podmiotowa, a także fakt kontynuacji członkostwa wspólnika nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, gdyż obowiązki publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły w 2012 r. wyłącznie wspólników, a nie nieposiadających osobowości prawnej spółek osobowych. W realiach rozpatrywanej sprawy koncepcja prezentowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oznaczałaby opodatkowanie akcjonariusza SKA z mocą wsteczną według zasad, które można było stosować wobec niego co do dochodu wypracowanego po 19 listopada 2012 r. (data przekształcenia). Z uwagi na odmienny charakter opodatkowania komandytariusza oraz akcjonariusza SKA należy odrębnie określać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej do dnia jej przekształcenia, gdyż takie w zgodzie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Dopiero od dnia przekształcenia dla akcjonariusza SKA następowała unifikacja przychodu i dochodu z działalności gospodarczej, zmaterializowanego w dywidendzie. Wyłącznie wobec tego od dnia przekształcenia i zmiany statusu komandytariusza na akcjonariusza SKA jego przychodem (i zarazem dochodem) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stała się wypłacona dywidenda. Wcześniej do dnia przekształcenia przychodem był zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki komandytowej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Inaczej nie mogły zostać zakwalifikowane przychody uzyskiwane przez komandytariusza do dnia jej przekształcenia w SKA także z uwagi na możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, co wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Brak zamknięcia ksiąg dla spółki komandytowej i brak ich otwarcia dla SKA na dzień 19 listopada 2012 r. jest dla opodatkowania wspólników prawnie indyferentny. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, kwalifikowaniem przysporzenia do przychodów podatkowych oraz rygorami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.f. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 O.p. Skoro wobec tego jedynie istnieje możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg rachunkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, to nie może to mieć wiążących konsekwencji dla opodatkowania dochodu z działalności, a także modyfikować daty powstania przychodu wspólnika spółki jawnej w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla komandytariusza datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności, co wynika z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Skoro podatnik zmienia formę opodatkowania w związku z przekształceniem spółki komandytowej w SKA to zobowiązany jest nadal do ustalenia dochodu w oparciu o księgi rachunkowe jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania za okres, w którym uczestniczył w spółce komandytowej, co wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na odmienny charakter opodatkowania komandytariusza oraz akcjonariusza SKA należy odrębnie określać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej do dnia jej przekształcenia, gdyż takie w zgodzie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Dopiero od dnia przekształcenia dla akcjonariusza SKA następowała unifikacja przychodu i dochodu z działalności gospodarczej, zmaterializowanego w dywidendzie. Wyłącznie wobec tego od dnia przekształcenia i zmiany statusu wspólnika spółki komandytowej na akcjonariusza SKA jego przychodem (i zarazem dochodem) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stała się wypłacona dywidenda. Wcześniej do dnia przekształcenia przychodem był zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki komandytowej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Konieczność odrębnego ustalania dochodu do 19 listopada 2012 r. i po tej dacie wynika także z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa w ogóle zatem nie odwołuje się przy ustalaniu dochodu ani do zdarzeń związanych z obowiązkami nakładanymi przepisami prawa bilansowego, ani do kategorii zysku i zasad jego wypłaty, o których stanowią art. 52 § 1 k.s.h. i art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. W takim przypadku fakultatywna możliwość nie zamykania i nie otwierania ksiąg wynikająca z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni przepisów prawa podatkowego. Należy podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, że skorzystanie z uprawnienia do niezamykania ksiąg podatkowych nie ma wpływu na normy prawne obowiązujące z mocy zapisów ustawy o podatku dochodowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r., w sprawie I SA/Po 1405/08, LEX nr 483313). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) O.p. należy stwierdzić, że z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd ten wskazany wyżej przepis wprawdzie powołał, niemniej jednak nie uczynił normy prawnej w tym przepisie określonej przedmiotem jakichkolwiek rozważań, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.