I GSK 610/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 1029/14 w sprawie ze skargi J. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Lu 1029/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.SA SA z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2014r. w przedmiocie długu celnego. Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji stwierdził, że w dniu 24 września 2009 r. w Oddziale Celnym w P., objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN [...] towar niewspólnotowy w postaci czosnku świeżego o masie netto 24.000 kg. Czynności związane z objęciem tego towaru procedurą tranzytu poprzedzał przeładunek czosnku w siedzibie Oddziału Celnego w P. z innego zestawu przewozowego oznaczonego numerami [...]. Tym środkiem przewozowym realizowana była procedura tranzytu na odcinku z G. do P. na podstawie dokumentu T1 MRN [...] z dnia 21 września 2009r. Ta operacja zakończona została w Oddziale Celnym w P. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1 MRN [...] przyjętego w Oddziale Celnym w P., towar zabezpieczony jedną plombą o nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego Drogowego w D. w terminie do dnia 28 września 2009r. pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] zarejestrowanym w Polsce. Jako odbiorcę towaru w polu 8 wskazano P. we L., jako nadawcę J. C., F. z M., zaś jako głównego zobowiązanego w polu 50 zgłoszenia tranzytowego - J. SA. F. rozpoczęła realizację przewozu towaru w procedurze tranzytu z P. do odbiorcy we L., a więc to ten podmiot podjął wykonanie usługi transportowej w ruchu międzynarodowym. J. C. kierował pojazdem oraz był obecny przy załadunku i odprawie celnej w Oddziale Celnym w P. W dniu 27 września 2009r. dokument tranzytowy i środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym Drogowym w D. Ten dokument tranzytowy i ukraiński środek przewozowy pozostawał we władaniu obywatela Ukrainy O. F. W wyniku przeprowadzonej kontroli tego pojazdu w warunkach przejścia granicznego w D., funkcjonariusze celni ujawnili brak zamknięcia celnego nr [...]. W wyniku rewizji funkcjonariusz celny stwierdził zaś czosnek i dokonał zamknięcia procedury tranzytu w stosowanym przez administrację celną informatycznym Systemie NCTS. Uznał on, że O. F. usunął zamknięcia celne bez zgody i wiedzy organu celnego i nałożył na niego karę grzywny w drodze mandatu karnego, pomijając przy tym fakt, że zamknięcia celne zostały założone na inny środek przewozowy niż ten, który został przedstawiony w Oddziale Celnym Drogowym w D. W dniu 28 września 2009r. w ukraińskim urzędzie celnym potwierdzono przywóz na obszar celny Ukrainy 19 palet bloczków z betonu komórkowego, zakupionych w dniu 25 września 2009r. u producenta S. S.A. Ustalono także, że pojazd przed wjazdem na teren Ukrainy, tj. kiedy pozostawał jeszcze w dniu 27 września 2009r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. po odprawie celnej, nie był cofany na obszar celny Wspólnoty. Z dowodów zebranych, w tym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w S., wynika, że czosnek w tej konkretnej sprawie, jak i innych procedurach tranzytowych, nie był wywożony poza obszar celny Wspólnoty, a same procedury tranzytowe były fikcyjnie zamykane. Na środku przewozowym [...] w dniu 27 września 2009r. nie został wywieziony z obszaru celnego Wspólnoty czosnek świeży, lecz bloczki z betonu komórkowego zakupione w Polsce S. S.A. w L. w dniu 25 września 2009r. O odbiorze i załadunku na wskazany wyżej środek przewozowy bloczków z betonu komórkowego świadczą: list przewozowy CMR nr [...] i specyfikacja wywozu z zakładu produkcyjnego nr [...]. Natomiast o wwozie na teren Ukrainy bloczków z betonu komórkowego tym samym środkiem przewozowym w dniu 28 września 2009r. świadczy zgłoszenie importowe wystawione przez ukraińskie władze celne nr [...] na nazwisko I. I. z K. O tym, że czosnek świeży objęty procedurą tranzytu nie został dostarczony do Oddziału Celnego Drogowego w D. świadczą również nie budzące wątpliwości organów celnych zeznania J. C. Organ celny stwierdził, że procedura celna nie została zakończona, gdyż czosnek świeży objęty procedurą tranzytu z dnia 24 września 2009r. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym Drogowym w D.). Brak przedstawienia tego towaru w urzędzie przeznaczenia – jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. Główny zobowiązany, tj. J. SA z K., nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu określonego w art. 365 ust. 2 i 3 RWKC, nawet nie powołała się na możliwość ich dostarczenia. Inne niż wymienione wyżej dokumenty. W tej sprawie podstawa odpowiedzialności J. SA, wynikająca z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego stała się dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Oddalając skargę J. SA na tę decyzję – Sąd I instancji stwierdził, że wspólnotowy tranzyt zewnętrzny to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej, jak stanowi art. 91 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.), zwanego WKC. Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając określonych w tym przepisie obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Zdaniem Sądu osoba zainteresowana zgłasza towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji zobowiązuje się zgodnie z postanowieniami obowiązującymi w państwach członkowskich do: dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu, autentyczności załączonych dokumentów, przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą, co potwierdza swoim podpisem (załącznik nr 37 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3 ze zm., zwanego RWKC). Sąd I instancji – odwołując się do noty tranzytowej - wskazał, że skarżąca spółka była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC. Przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Zdaniem Sądu I instancji organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 1 i 2 WKC). O ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów, co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi – instrukcjami. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia w punkcie przeznaczenia. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów – jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Sąd I instancji wyjaśnił, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Sąd przyjął zatem, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast czosnku), przewożony zupełnie innym środkiem transportu (na ukraińskich rejestracjach, nie zaś pojazdem na polskich numerach). Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia w badanej sprawie. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. W świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu, zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie omawianej procedury. W przypadku zgłoszenia nr T1 MRN [...], po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz zupełnie innego towaru, niż zgłoszonego w procedurze tranzytu. W ocenie Sądu tego rodzaju okoliczności faktyczne świadczą o tym, że do odprawy celnej w Oddziale Celnym w Drogowym w D. zgłosił się w dniu 27 września 2009r. O. F. a nie J. C., samochodem o innych numerach rejestracyjnych ([...] zamiast [...]), a ponadto z towarem w postaci bloczków z betonu komórkowego zamiast świeżego czosnku. Kierowca O. F. w miejsce zgłoszenia celnego do procedury wywozu bloczków z betonu komórkowego przedstawił dokument tranzytowy T1 MRN [...] z dnia 24 września 2009r., na podstawie którego objęto procedurą tranzytu czosnek. Potwierdziły to dokumenty otrzymane od ukraińskich władz celnych, z których wynikało, że zamknięcia celne zostały naruszone, a fizyczna kontrola wykazała, że przewożonym towarem były bloczki betonowe, nie zaś czosnek świeży. W tej sprawy istotne było jedynie to, czy towar ze zgłoszenia do procedury tranzytu to ten sam towar, co towar z chwili zakończenia procedury tranzytu. W badanej sprawie organy celne trafnie w konsekwencji uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków, jakie ciążyły na stronie skarżącej. Sąd I instancji zauważył, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu a wymienione w art. 366 RWKC. Zatem procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z towarem objętym procedurą, pomimo przedstawienia przez kierowcę pojazdu noty T1 MRN [...]. W tej sytuacji prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru, co jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. Zdaniem Sądu I instancji różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki, gdyż do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą tranzytu. Sąd I instancji stwierdził, że nie można organom zarzucić naruszenia właściwości miejscowej przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. W Polsce urzędem zamknięcia dla operacji tranzytowych jest zawsze urząd wyjścia. W niniejszej sprawie urząd wyjścia (OC w P.) i urząd przeznaczenia (OCD w D.) podlegają temu samemu organowi celnemu, to jest Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. Niewątpliwa jest kwestia właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w L., który był organem celnym właściwym do zaksięgowania kwoty długu celnego w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła J. SA, zaskarżając go w całości. Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. oraz Dyrektor Izby Celnej w B. były organami niewłaściwymi do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż z ustaleń organów celnych, które w pełni zaaprobował WSA w Lublinie wynikało, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w miejscowości L., która znajduje się we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w S. (oraz Dyrektora Izby Celnej w W.) i tylko ten organ był właściwy do wydania decyzji wymiarowej w sprawie; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 ust. 1 WKC sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez dostrzeżenie, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 ust. 1 WKC, który stanowi domniemanie prawne, że w przypadku przeprowadzenia rewizji celnej towaru na przejściu granicznym w D. Sąd po pierwsze powinien uznać, że rewizja została przeprowadzona co do całości towaru, a po drugie dokument potwierdzający rewizję celną towaru stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo potwierdzone, tj. przedstawienie towaru w postaci czosnku w OCD w D. w dniu 27 września 2009r.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie wzięciu pod uwagę przez WSA w Lublinie wyroku Sądu Okręgowego w Siedlcach z dnia 5 października 2015r., sygn. akt II K 48/14, który zapadł w sprawie działalności grupy przestępczej trudniącej się m.in. popełnianiem przestępstw celnych, w której uczestniczył J. C. i który to wyrok dotyczył również operacji tranzytowej według MRN [...], która była przedmiotem rozpoznania przez organy celne i WSA w Lublinie. W aktach tej sprawy znajdują się dokumenty, które wskazują na miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego w procedurze tranzytu [...] (które to miały wpływ na właściwość organu celnego) oraz wskazujące na udział funkcjonariuszy celnych z uc przeznaczenia w zakończeniu tej operacji tranzytowej (które to informacje mają wpływ na krąg dłużników celnych); 2. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do tego, że Sąd uznał, iż przesłanki zastosowania tego przepisu zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj. procedura tranzytu "nie została zamknięta" i "miejsca tego (usunięcia towaru spod dozoru celnego) nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim", podczas gdy w realiach niniejszej sprawy nie może być wątpliwości, że procedura tranzytu została zamknięta (o czym świadczy m.in. wysłanie przez organ celny komunikatu IE45 - urzędowe potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu), a miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego da się jednoznacznie określić, gdyż wynikało wprost z wyjaśnień J. C. (które organy celne i WSA w Lublinie uznały za w pełni wiarygodne), który jednoznacznie stwierdził, że do wyładunku objętego dozorem celnym towaru doszło w miejscowości L., w której to prowadził działalność gospodarczą. Samo kwestionowanie prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest czym innym niż uzasadnianie, że do zakończenia procedury tranzytu nigdy nie doszło, co skutkuje tym, że inny organ celny był właściwy do wydawania rozstrzygnięcia w sprawie, czego ani Dyrektor Izby Celnej w B., ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie wziął pod uwagę; 2) art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalony w sprawie przewoźnik towaru, tj. O. I., który realizował transport i którego kierowca okazywał na przejściu polsko-ukraińskim zgłoszenie tranzytowe [...] nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., jak i WSA w Lublinie odpowiedzialność za przewóz towaru w postaci czosnku spoczywała jedynie na J. C., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F., który jest wskazany w tym zgłoszeniu tranzytowym, podczas gdy bez znaczenia dla sprawy i wykładni art. 96 ust. 2 WKC jest czy przewoźnik (O. I.) realizował przewóz na całym odcinku pomiędzy urzędem celnym wyjścia, a urzędem celnym przeznaczenia czy też na jego części (tj. np. doszło do przeładunku towaru) bowiem art. 96 ust. 2 WKC wskazuje, że dłużnikiem celnym powinien być KAŻDY przewoźnik, który przejmuje towary lub towarzyszące mu dokumenty, wiedząc o tym, że wskazany w zgłoszeniu celnym towar jest objęty procedurą tranzytu wspólnotowego, a nie może być w niniejszej sprawie wątpliwości, że O. I., jako przewoźnik i pracodawca O. F. był w posiadaniu dokumentu tranzytowego [...] i dokument ten został okazany w uc przeznaczenia, a zatem podmiot ten miał wiedzę o tym, że towar objęty jest procedurą tranzytu; 3) art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie Z. D., tj. funkcjonariusz celny z uc przeznaczenia, który dokonał rewizji celnej towaru na przejściu granicznym w D., urzędowo potwierdzając, że na przestrzeni ładunkowej rewidowanego pojazdu stwierdził czosnek nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, jako osoba spełniająca kryteria określone w art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC, podczas gdy według ustaleń organów celnych i WSA w Lublinie towaru tego na pojeździe w chwili przekraczania granicy polsko-ukraińskiej w dniu 27 września 2009r. nie było, a zatem Sąd wywodzi, że funkcjonariusz celny poświadczył nieprawdę w dokumencie urzędowym (dokument rewizji celnej towaru) i niewątpliwe bez udziału D. nie byłby możliwy fikcyjny wywóz czosnku na Ukrainę, co wprost wskazuje na odpowiedzialność tej osoby za powstały dług celny, której ani organ celny ani WSA w Lublinie nie dostrzegł. Wskazując na te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; zaś na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżąca kasacyjnie mając na uwadze przepis art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez J. SA skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne nie są bowiem uzasadnione. Najdalej idącymi w skutkach prawnych są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. oraz art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, tj. zarzuty pkt 1 ppkt 1 i pkt 2 ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, sprowadzające się do wydania decyzji przez niewłaściwy organ, co uzasadnia ich rozpoznanie w pierwszej kolejności. Ze sposobu sformułowania tych zarzutów, jak i z ich uzasadnienia wynika, że skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z tego względu, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że w sprawie decyzję wydał niewłaściwy organ celny pierwszej instancji, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności podjętych w tej sprawie decyzji, a czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Podnieść przy tym należy, że przesłankę nieważności postępowania skarżąca kasacyjnie upatruje w odmiennej niż to dokonał Sąd I instancji, a poprzednio również organy celne, okoliczności prawidłowości zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego. Rozpoznając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakwestionowanie prawidłowości dokonania subsumpcji normy materialnoprawnej wymagało podważenia ustaleń faktycznych. W tej sprawie - wobec nie podważenia żadnym zarzutem kasacyjnym ustaleń faktycznych w tym zakresie - ustalenia te są miarodajne dla oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Z poczynionych przez Sąd I instancji, a poprzednio organy celne, ustaleń wynika, po pierwsze, że w tej sprawie procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona prawidłowo, gdyż objęty tą procedurą i wskazany w nocie tranzytowej towar w postaci świeżego czosnku nie został w rzeczywistości przedstawiony do odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia, a w konsekwencji nie opuścił terytorium Wspólnoty; oraz po drugie, że pomimo podjętych działań nie udało się ustalić ani momentu, ani miejsca usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Procedura tranzytu została zakończona wyłącznie w systemie, poprzez dokonanie odpowiednich adnotacji, jednakże sporny towar faktycznie nie został objęty procedurą odprawy celnej. W tej sprawie transportu towarów podjęła się polska firma pojazdem o polskich numerach rejestracyjnych a właściciel tej firmy potwierdził fakt, że towar został usunięty spod dozoru celnego i nie opuścił obszaru Wspólnoty. W ukraińskim urzędzie celnym stawił się obywatel ukraiński, kierujący pojazdem o ukraińskich numerach, który na podstawie spornej noty tranzytowej przedstawił do odprawy towar w postaci bloczków betonowych nabytych w S. SA. Skarga kasacyjna – jak wynika z uzasadnienia do tych zarzutów – sprowadza się wyłącznie do odmiennej oceny tych okoliczności faktycznych i ma charakter polemiczny ze stanowiskiem Sądu I instancji. Skarżący kasacyjnie – twierdząc, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w siedzibie polskiego przewoźnika – wywodzi, że właściwym w sprawie winien być organ celny właściwy ze względu na siedzibę tego przewoźnika. W tej sprawie niewątpliwe jest, że sporny towar (czosnek) powinien być przewożony na trasie P. – D. oraz że ostatecznie znalazł się on w siedzibie przewoźnika. Nie ma jednakże dowodów na to, w którym momencie i w którym miejscu faktycznie towar ten został usunięty spod dozoru celnego, czy miało to miejsce w jakimś punkcie na tej trasie, czy też może trasa transportu towaru została zmieniona już w momencie jego załadunku, na co może wskazywać zamiar przewoźnika usunięcia towaru spod dozoru już w momencie jego odbioru z magazynu w P. (co sam przyznał). Wobec tego uprawniony jest wniosek Sądu I instancji i organów celnych, że skoro okoliczności tych nie udało się ustalić, a sama skarżąca kasacyjnie nie jest w stanie wykazać tych okoliczności, to przyjąć należało, że w sprawie prawidłowo został przyjęty moment i czas usunięcia tego towaru spod dozoru celnego i prawidłowo zastosowano art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC. Biorąc z kolei pod uwagę zamiar odbiorcy towaru – polskiego przewoźnika usunięcia towaru spod dozoru już w momencie jego odbioru w magazynie w P. można też przyjąć, że mógł mieć w sprawie zastosowanie również art. 215 tiret 1 WKC. Niemniej jednakże zauważyć należy, że zarówno urząd wyjścia – urząd celny w P., jak i urząd przeznaczenia – urząd celny w D. podlegają właściwości tego samego naczelnika urzędu celnego, tj. Naczelnika UC w L. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 ust. 1 WKC, tj. zarzut pkt 1 ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, również jest chybiony. Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w pominięciu przez Sąd I instancji udokumentowanej okoliczności dokonania rewizji towaru, co powinno skutkować przyjęciem domniemania okazania polskim funkcjonariuszom celnym całości towaru do rewizji. Tego stanowiska w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie sposób podzielić. Przede wszystkim pozostaje ono w sprzeczności z twierdzeniem skarżącego, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w miejscowości L., gdzie działalność prowadzi przewoźnik, który odebrał sporny w sprawie towar. Ponadto wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej przedmiotem odprawy w urzędzie celnym przeznaczenia nie był wskazywany przez skarżącego kasacyjnie pojazd o polskich numerach rejestracyjnych, lecz pojazd o ukraińskich numerach rejestracyjnych. Nie jest więc uprawnione twierdzenie, że na pierwszym z tych pojazdów podczas odprawy celnej stwierdzono świeży czosnek. Skarżący nie przedstawił, ale też nie powoływał się na okoliczności, które wskazywałyby, że towar z tego właśnie pojazdu po dokonaniu odprawy celnej w polskim urzędzie przeznaczenia został przeładowany na pojazd o ukraińskich numerach rejestracyjnych a następnie odprawiony w ukraińskim urzędzie celnym. Przeczy temu fakt, że w ukraińskim urzędzie celnym odprawione zostały bloczki betonowe. W okolicznościach tej sprawy, pomimo tego, że w toku odprawy celnej w wyniku rewizji w polskim urzędzie celnym "stwierdzono" – jak wynika z dokumentów odprawy celnej - świeży czosnek, to jednakże faktycznie nie został on odprawiony. Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że dokonano odprawy tego towaru, to twierdzenie, że należało stosownie do art. 70 ust. 1 WKC przyjąć domniemanie prawne odprawienia całego ładunku czosnku nie jest uprawnione. W konsekwencji nie można przyjąć, że skoro Sąd I instancji tego nie dostrzegł, to tym samym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p., tj. zarzut pkt 1 ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej. Naruszenia tego przepisu skarżący kasacyjnie upatruje – jak wynika ze sposobu sformułowania zarzutu - w pominięciu przez Sąd I instancji okoliczności wydania wyroku przez SO w Siedlcach w dniu 5 października 2015r., sygn. akt II K 48/14. Zarzut ten zawiera wadę formalną, uniemożliwiającą jego merytoryczną ocenę. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a takimi są objęte analizowanym zarzutem przepisy, obligatoryjnym wymogiem skargi kasacyjnej jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, tj. zaprezentowanie argumentacji, z której wynikałoby, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne niż zaskarżone. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia do tegoż zarzutu, co oznacza, że również nie wykazuje owego wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie sprowadza się ona do lakonicznego i ogólnikowego, zawartego w zarzucie kasacyjnym, stwierdzenia, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego i udział funkcjonariuszy w zakończeniu procedury tranzytu zewnętrznego. Nie sposób zatem stwierdzić, w czym skarżąca spółka upatruje związku wydania wyroku karnego z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Niezależnie od wskazanej wadliwości konstrukcyjnej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany skazującym wyrokiem jedynie co do faktu popełnienia czynu zabronionego, w tej sprawie polegającego na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Nie są natomiast wiążące dokonane przez sąd karny ustalenia faktyczne, których to uwzględnienia skarżąca kasacyjnie – najprawdopodobniej – może domagać się poprzez ten zarzut. Ponadto podnieść należy, że sąd administracyjny orzeka wedle stanu prawnego i faktycznego z daty podjęcia zaskarżonej decyzji. Decyzja ta w tej sprawie została podjęta w dniu [...] sierpnia 2014r., zaś przywołany w treści zarzutu wyrok karny skazujący w dniu 5 października 2015r., a więc po dacie podjęcia tej decyzji. Ta okoliczność również wyłączała uwzględnienie tegoż wyroku w ocenie prawidłowości zaskarżonego wyroku i decyzji. Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 96 ust. 2 WKC i art. 203 ust. 3 tiret 1 – 4 WKC, tj. zarzuty pkt 2 ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, też są chybione. Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w zawężeniu kręgu podmiotów odpowiedzialnych za powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego świeżego czosnku, poprzez pominięcie ukraińskiego przewoźnika i funkcjonariusza celnego potwierdzającego zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego. Oceniając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pomimo zarzucenia Sądowi I instancji błędnej wykładni art. 96 ust. 2 WKC skarżący kasacyjnie w istocie zarzuca błędne jego zastosowanie w sprawie. Z tego względu zarzut naruszenia tego przepisu należało rozpoznać w tej postaci. W punkcie wyjścia podnieść należy, że skarżący kasacyjnie żadnym zarzutem kasacyjnym nie podważył ustaleń faktycznych w tym zakresie, ustalenia te stanowią zatem podstawę faktyczną oceny zastosowania normy materialnoprawnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że w tej sprawie transport czosnku był realizowany przez dwu przewoźników, tj. J. C. i O. I., a ten ostatni jako pracodawca kierowcy dokonującego zgłoszenia odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia powinien ponieść odpowiedzialność za powstanie długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie niewątpliwe jest to, że transportu czosnku w urzędzie wyjścia podjął się J. C.; czosnek ten faktycznie nie został przedstawiony do odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia a w urzędzie przeznaczenia do odprawy celnej kierowca zatrudniony przez ukraińskiego przewoźnika - O. I. zgłosił bloczki betonowe. Okoliczność, że czosnek nie został objęty procedurą celną w urzędzie przeznaczenia potwierdził sam polski przewoźnik (J. C.), podnosząc, że czosnek został sprzedany w kraju i nigdy nie został zgłoszony na granicy. Pojazd ukraiński nie został tez zawrócony z terenu przejścia na terenie kraju. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów (a określonych w art. 366 i 406 RWKC) wskazujących na faktyczne dostarczenie przedmiotu tranzytu (czosnku z Chin) do miejsca docelowego w oddziale celnym w H. na Ukrainie. Zgodnie bowiem z art. 366 ust. 1 RWKC dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy. W myśl art. 406 ust. 1 RWKC osobom, które zamierzają odbierać w swoich pomieszczeniach lub w innym określonym miejscu towary objęte wspólnotową procedurą tranzytową bez konieczności przedstawiania tych towarów i Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego - Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego/Bezpieczeństwo w urzędzie przeznaczenia, może być przyznany status upoważnionego odbiorcy. Z ust. 2 tego artykułu wynika zaś, że główny zobowiązany wypełnia ciążące na nim, zgodnie z przepisem art. 96 ust. 1 lit. a) Kodeksu, zobowiązania, a procedura tranzytu wspólnotowego zostaje uznana za zakończoną, gdy Tranzytowy Dokument Towarzyszący - Tranzytowy Dokument Towarzyszący/Bezpieczeństwo, który towarzyszył przesyłce, jak również towary w nienaruszonym stanie zostaną dostarczone w wyznaczonym terminie upoważnionemu odbiorcy do jego pomieszczeń lub miejsc określonych w pozwoleniu oraz przestrzegane będą w sposób należyty środki pozwalające na stwierdzenie tożsamości towarów. Ustęp 3 stanowi z kolei, że dla każdej przesyłki, która zostanie dostarczona zgodnie z ust. 2, upoważniony odbiorca, na żądanie przewoźnika, wystawia poświadczenie odbioru przewidziane w art. 362, który stosuje się z uwzględnieniem niezbędnych zmian. Wobec tego przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, że objęty procedurą tranzytu w urzędzie wyjścia towar (czosnek) nie był tożsamy z towarem zgłoszonym do odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia (bloczki betonowe). W tych okolicznościach nie ma podstaw do twierdzenia, że odpowiedzialność za prawidłowe zrealizowanie procedury tranzytu przejął również przewoźnik ukraiński i powinien on zostać ujęty w kręgu podmiotów odpowiadających za sporny dług. Natomiast z przepisu art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC wynika jednoznacznie, że główny zobowiązany, jak i przewoźnik oraz odbiorca towarów zobowiązani są do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Nie wystarcza zatem do zrealizowania procedury tranzytu zewnętrznego zakończenie tej procedury poprzez spełnienie wszystkich warunków formalnych, łącznie z uzyskaniem stosownych dokumentów, bez dostarczenia towarów objętych procedurą w wyznaczonym terminie do urzędu celnego przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W tym zakresie w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia i ma charakter ściśle zobiektywizowany, oparty na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tych podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 767/15, LEX nr 2305541). Zarzucając z kolei naruszenie art. 203 ust. 3 WKC skarżący kasacyjnie nie wskazuje, która z jednostek określonych w tym przepisie została naruszona. Przepis ten normuje bowiem różne zdarzenia skutkujące powstaniem odpowiedzialności za dług celny, co oznacza, że dla skutecznego sformułowania zarzutu kasacyjnego należało wskazać konkretną jednostkę, która została przez Sąd I instancji pominięta. Z uzasadnienia do tego zarzutu wynika natomiast, że odpowiedzialność funkcjonariusza celnego za sporny dług celny skarżąca kasacyjnie upatruje w poświadczeniu przez niego podczas odprawy celnej, że na części ładunkowej znajdował się czosnek, podczas gdy ustalenia organów celnych i Sądu I instancji wskazują, że na pojeździe tym znajdowały się bloczki betonowe. Tym samym skarga kasacyjna zdaje się zarzucać naruszenie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC. Podnieść jednakże należy, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma znaczenia, czy powyższe było wynikiem błędu funkcjonariusza, czy też jego działania noszącego znamiona czynu zabronionego. Ewentualna odpowiedzialność funkcjonariusza celnego nie zmieni bowiem faktu usunięcia towaru spod dozoru, jak i powstania długu celnego. W konsekwencji, także nie zniesie odpowiedzialności skarżącej spółki za dług celny, jako głównego zobowiązanego, który zobligowany był do dostarczenia czosnku świeżego do ukraińskiego oddziału celnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).