I SA/Bd 834/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. L. kwotę 440zł (czterysta czterdzieści ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że w 2009 r. Urząd Gminy został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, natomiast w październiku 2013 r. doszło do jego wyrejestrowania i zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT. Wnioskująca wskazała, że na terenie gminy, w jej imieniu działa wyodrębniony ze struktury Gminy budżetowy Zakład Usług Komunalnych Gminy L. W oparciu o wytworzone przez Gminę mienie prowadzi on działalność gospodarczą o charakterze użyteczności publicznej, polegającą na administrowaniu urządzeniami zaopatrującymi w wodę, a w szczególności obsługuje oczyszczalnie ścieków i kanalizację sanitarną, sprzedaje wodę, zarządza funkcjonowaniem stacji uzdatniania wody. Na terenie gminy w latach 2011-2012 przeprowadzone zostały inwestycje związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej. Budowa infrastruktury poniosła za sobą duże koszty na zakup towarów i usług, które były niezbędne do realizacji tych inwestycji, nie dokonując przy tym odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych odnoszących się do ich realizacji, a których odbiorcą i kupującym była wyłącznie Gmina. Wraz z finalizowaniem inwestycji Gmina dokonywała przekazania powstałej infrastruktury zakładowi budżetowemu do nieodpłatnego używania. Ten, w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, przy wykorzystaniu infrastruktury dokonywał sprzedaży opodatkowanej VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet zrealizowanych przez nią inwestycji ? Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane do budżetowego Zakładu Usług Komunalnych i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Gmina wskazała, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia VAT przez podmioty, które prowadziły inwestycje, a następnie powstałą infrastrukturę przekazały podmiotowi, który dzięki niej dokonywał sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Gminy działanie zakładu budżetowego i prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, związanej z wykonywaniem usług komunalnych na terenie Gminy, nie mogłoby mieć miejsca bez infrastruktury przekazanej mu przez Gminę. Zakład budżetowy nie miał możliwości odliczenia VAT, gdyż nie był on inwestorem i nabywcą towarów i usług, ale dzięki wykorzystywaniu powstałej infrastruktury może on prowadzić działalność opodatkowaną, dlatego też związek między nabyciem towarów i usług przez Gminę a realizowaną działalnością zakładu jest trwały i bezpośredni. W związku z tym, jako podatnik, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i to również, gdy sprzedaż opodatkowaną realizował inny, powiązany z nią podmiot. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie Minister Finansów podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazał, że dana czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. W przedmiotowej sprawie natomiast, zdaniem organu, określone w ww. przepisie przesłanki nie zostały jednak spełnione. Organ zwrócił uwagę, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.) Minister Finansów stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych. Nadto, Gmina we wniosku o wydanie interpretacji podała, że Zakład Usług Komunalnych składa deklaracje, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, a obroty z tego tytułu stanowią obroty Zakładu. Powyższe wskazuje, że Gmina uznaje Zakład Usług Komunalnych za odrębnego podatnika. Zatem pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, bowiem przekazane przez Gminę zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków Zakład Usług Komunalnych wykonuje samodzielnie. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że świadczone przez Zakład Usług Komunalnych usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji, z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej. Tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, a tym samym nie przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, jako niezgodnej z przepisami prawa. Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez skarżącą na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która została następnie przekazana Zakładowi Usług Komunalnych Gminy L.; - naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zakresie braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za lata 2011-2012 r.; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Gmina nabywając towary i usługi nie miała zamiaru wykorzystania przeprowadzanej inwestycji dla celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że realizowała inwestycję związaną z rozbudową sieci kanalizacyjnej. Inwestycja została przekazana nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych, który stanowi zakład budżetowy. Pomiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy opodatkowane VAT usługi w zakresie dostawy wody i ścieków na rzecz mieszkańców. Również Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kwestii oceny, czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy wskazać, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12 NSA wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek organizacyjnych, o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". Sformułowanie pytania wskazuje, że dotyczyło ono nie tylko samorządowych jednostek budżetowych, lecz także wszystkich jednostek organizacyjnych, w tym również samorządowych zakładów budżetowych. W pytaniu wskazuje się bowiem na "jednostki organizacyjne gminy niespełniające warunku samodzielności". W wyroku z dnia 29 września 2015 r., C -276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) TSUE orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Podkreślenie wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje podmiotowi, który nie jest podatnikiem VAT. Skoro gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, to nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Wykonując te czynności Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 7). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej. Powyższe stanowisko znajduje tez potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, w której stwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ponownie wydanej interpretacji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, zaś zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc