II FSK 840/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 203/15 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 203/15) oddalił skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wyjaśniła, że jej syn zawarł 28 lutego 2005 r. umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji z W. sp. z o.o. W czerwcu 2005 r. umowę aneksowano w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy przystąpiła skarżąca wraz z mężem – w udziale ½ rodzice, ½ syn. Spółka 20 marca 2006 r., po wpłaceniu całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała lokal mieszkalny do użytkowania. Po tej dacie skarżąca z mężem i synem rozpoczęli użytkowanie ww. lokalu, ponosząc nakłady niezbędne do jego wykończenia, które po wejściu od 2007r. nowych przepisów, mogłyby pomniejszyć dochód ze zbycia nieruchomości, ale skarżąca z rodziną nie są w stanie udokumentować wydatków (fakturami), bo nie przewidzieli zmiany przepisów i nie przechowywali dokumentów. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło - 12 kwietnia 2007 r. Skarżąca z rodziną sprzedała w dniu 31 października 2008 r. udziały w ww. lokalu mieszkalnym, z udziałem części w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 647.000 zł. Strona w ww. sprawie zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej 12 kwietnia 2007 r. zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzją z 5 sierpnia 2014 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia 31 października 2008r. nieruchomości - 20.614 zł. NUS w podstawie prawnej wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, art. 45 ust. 1, 3b, 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniającą z 2008r."). NUS, po dokonaniu analizy złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty decyzją z 18 sierpnia 2014r.: a) odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób od dochodu z odpłatnego zbycia w 2008r. udziału w nieruchomości - 20.754 zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę 9.892 zł i b) stwierdził nadpłatę w p.d.f. - 139 zł wraz z wpłaconymi odsetkami 48 zł. Organ wskazał, że w 2006r. ww. lokal mieszkalny był tylko ekspektatywą prawa odrębnej własności lokalowej. Nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego – 12 kwietnia 2007r. NUS nie znalazł więc podstaw na mocy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) do stwierdzenia nadpłaty w wyższej wysokości niż wskazana w sentencji decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 listopada 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Wskazał, że w obrocie prawnym jest decyzja ostateczna organu pierwszej instancji z 5 sierpnia 2014 r., określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2008 r., gdyż DIS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał ją w mocy decyzją z 23 października 2014 r. Skoro Dyrektor w decyzji z 23 października 2014 r. wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., w sprawie właściwym było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r., który stanowi, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.of., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008 r. Podatkowy organ odwoławczy w konsekwencji tego uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 41.507 zł z odsetkami w wysokości 19.784 zł bowiem dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu nie jest możliwe wydanie, na żądanie podatnika, decyzji stwierdzającej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p., b) art. 7 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 r. i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., c) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r., d) art. 21 § 3, art. 127 i 210 O.p., e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady lex retro nono agit oraz in dubio pro tributario. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się, lecz uzupełniają się, choć przedmiot decyzji nie jest tożsamy. Skoro strona skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2008 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości złożyła korektę zeznania PIT-36L, w którym w miejsce pierwotnie wykazanej kwoty zobowiązania wykazała "0zł", uzasadnione było wszczęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2008r., a następnie jego określenie. Dlatego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP. Dalej Sąd wskazał, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie ma obowiązku przeprowadzenia na nowo postępowania podatkowego, wystarczające jest uwzględnienie treść wcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że skoro decyzją z 23 października 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 5 sierpnia 2014r. i decyzja ta, wypełniała znamiona decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo uznać, że w stanie faktycznym sprawy – przy rozpatrywaniu sprawy z zakresu nadpłaty - nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., a właściwe było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. Sąd podkreślił, że istotnymi z punktu widzenia prawnego, a w szczególności z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zdarzeniami w sprawie były: nabycie przez stronę skarżącą lokalu mieszkalnego - 12 kwietnia 2007 r., oraz jego zbycie - 31 października 2008 r. i wyłącznie te dwa zdarzenia należało wziąć pod rozwagę przy ustalaniu reżimów prawnych, mających zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Zdarzenia inne niż ww. wymienione, na które powołuje się strona skarżąca, a które wystąpiły przed 12 kwietnia 2007r. były nieistotne w świetle dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Sąd dodał, że uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niemożliwe było zastosowanie w odniesieniu do strony skarżącej przepisów u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Możliwe było natomiast rozważenie przez organy podatkowe zastosowania przepisów obowiązujących w 2008r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. (możliwości zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy zmieniającej z 2006r. i obowiązywał od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., gdyż został uchylony przez art. 1 pkt 11 lit. a tiret piętnaste ustawy zmieniającej z 2008r. Tym samym nie można mówić, że organy podatkowe przez zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. złamały zasadę lex retro non agit oraz in dubio pro tributario, jak również, że naruszyły przepisy art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. i art. 21 § 3 oraz art. 72 § § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p. Podatniczka wywiodła skargę kasacyjną na opisany wyrok, który zaskarżyła w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu: -art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. i powinien był decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylić z uwagi na zawężającą interpretacje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.; - 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odnoszeniu słów "lub wybudowany (oddany do używania)" wyłącznie do podatnika, który wybudował nieruchomość dla siebie i w konsekwencji jego niezastosowanie; - art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 r. oraz art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r., i tym samym naruszenie art. 30e u.p.d.o.f. z 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 u.p.d.o.f. 2006 poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. z 2008 r. w z w. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 O.p. poprzez ich uwzględnienie w rozstrzygnięciu, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła przepisy O.p. poprzez retroaktywne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym do stanów faktycznych objętych mocą przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. z 2006 r.; - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. ustawy zmieniającej z 2008 r. poprzez jego zastosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007 r. oraz zastosowanie do czynności zbycia, która miała miejsce przed uchwaleniem tej ustawy. Jednocześnie naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r. poprzez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. Powyższe doprowadziło do uznania, iż podmiotem zobowiązanym do wybudowania budynku jest podatnik oraz naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., działając niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario, a nie na jego niekorzyść in dubio pro fisco; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w pełny sposób podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenie to polegało na tym, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił, dlaczego zinterpretował przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. z pominięciem wykładni językowej, w oparciu o wykładnię systemową, nie dając prymatu wykładni językowej; - zawarcie w uzasadnieniu rozszerzającej wykładni źródeł prawa określonych art. 87 Konstytucji RP i przytoczenie jako podstawy prawnej uzasadnienia źródeł, niebędących źródłami prawa powszechnie obowiązującego. Naruszenie to polegało na tym, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd podobnie jak organy podatkowe interpretując art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. - naruszeniu art.2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP, art. 3 §1 p.p.s.a. oraz art,1 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez faktyczne rozstrzygnięcie w sprawie już prawomocnie rozstrzygniętej wyrokiem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i orzeczeniu z udziałem sędziego- sprawozdawcy, który brał udział w orzekaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak również poprzez naruszenie konstytucyjnego prawa do sądu. Uchybienia te miały w ocenie kasatora, istotny wpływ na wynik postępowania. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na odnoszeniu słów "lub wybudowany (oddany do używania)" wyłącznie do podatnika, który wybudował nieruchomość dla siebie, i w konsekwencji jego niezastosowanie. - art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 r. oraz art. 2, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r., i tym samym naruszenie art. 30e u.p.d.o.f. z 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 u.p.d.o.f. z 2006 r. poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4 - 5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. z 2008 r. poprzez ich uwzględnienie w rozstrzygnięciu, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała przepisy Ordynacji podatkowej poprzez retroaktywne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym do stanów faktycznych objętych mocą przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy zmieniającej z 2006, i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. z 2006 r. poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z 2008 r. poprzez jego zastosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007 r. oraz zastosowanie do czynności zbycia, która miała miejsce przed uchwaleniem tej ustawy. Jednocześnie naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 poprzez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została wydana w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z 2008 r., który wszedł w życie 1 stycznia 2009 r., tj. po dokonaniu zbycia nieruchomości przez stronę Skarżącą poprzez jego formalne niezastosowanie, lecz faktyczne oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku o ten przepis. Powyższe doprowadziło do uznania, iż podmiotem zobowiązanym do wybudowania budynku jest podatnik oraz naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej z 2006 r., działając niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario, a nie na jego niekorzyść in dubio pro fisco, Wskazując na przytoczone wyżej podstawy wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie lub też orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 188 p.p.s.a. jeżeli wg sądu zajdzie do tego podstawa oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nie jest sporne w sprawie, że po złożeniu korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia udziału części nieruchomości, w wyniku którego decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości w wysokości 20.614 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po uwzględnieniu wpłaconego przez stronę podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 18 sierpnia 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 20.754 zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie 9.892 zł oraz stwierdził nadpłatę podatku w wysokości 139 zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 48 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte ostateczną decyzją wymiarową z 23 października 2014 r., a decyzja o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w wysokości 139 zł, będąca jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii merytorycznych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. udziału w nieruchomości, będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Co prawda, Sąd pierwszej instancji, wskazując prawidłowo na związanie decyzją wymiarową, odniósł się w sposób nieuprawniony także merytorycznie do zarzutów skarżącej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji strona skarżąca sformułowała cały szereg zarzutów, które nie przystają do przedmiotu sprawy bowiem dotyczą postępowania wymiarowego. Również podniesiony zarzut naruszenia art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 75 §2 O.p. powiązany został przez stronę z jej zdaniem retroaktywnym zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. z 2008 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP oraz art.183 § 2 pkt 3 i 4 p.p.s.a. poprzez faktyczne rozstrzygnięcie w sprawie już rozstrzygniętej przez sędziego, który brał udział w orzekaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 §2 pkt 3 p.p.s.a. zachodzi nieważność postępowania jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem, albo jeżeli sprawa taka została prawomocnie osądzona. Tożsamość sprawy administracyjnej pod względem podmiotowym to ustalenie identyczności strony (stron) w danym postępowaniu, z uwzględnieniem następstwa prawnego. Na tożsamość sprawy pod względem przedmiotowym składa się treść żądania strony (uprawnienia) lub treść obowiązku, podstawa prawna i stan faktyczny. W wyroku z dnia 23 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 3884/14 WSA w Warszawie rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu zbycia udziału w nieruchomości (decyzja z dnia 23 października 2014 r.). Podstawą wydania tej decyzji były przepisy u.p.d.o.f. Wyrokiem zaś z 10 listopada 2015 r. sygn. III SA/Wa 203/15 WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wydanej w następstwie ww. decyzji wymiarowej. Jak wskazywano już na to powyżej w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Trudno zatem mówić o tożsamości przedmiotowej obu spraw. Jeżeli zaś chodzi o podniesiony zarzut naruszenia art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. tj. orzekania w sprawie nadpłatowej przez sędziego, który orzekał także w sprawie wymiarowej podkreślić należy, że taki przypadek nie został wymieniony w art. 18 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na powtarzalność spraw dotyczących tej samej kwestii spornej uznał, że przygotowanie pełnomocnika organu do rozprawy wymagało mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie 50% kosztów zastępstwa procesowego.