I FSK 515/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 557/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 557/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 12 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2009 r. Pismem z 2 grudnia 2014 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okresy od marca do grudnia 2009 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. po rozpatrzeniu wniosku wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w konkretnych okolicznościach podlega nie tylko przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 oraz art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu pierwszej instancji korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Co do zasady Gminie przysługiwało prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 zwiększających podatek naliczony w terminie zawitym, tj. za grudzień 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., a za okres od marca do grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. Natomiast przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone rok później, tj. 2 grudnia 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 29 grudnia 1014 r. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do korekty wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT powiązane jest ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny. Podatek naliczony z faktur otrzymanych w grudniu 2008 r. Gmina mogła odliczyć w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. złożonej do 31 grudnia 2012 r., natomiast podatek naliczony z faktur otrzymanych w okresie od marca do grudnia 2009 r. odpowiednio w korektach deklaracji VAT-7 za te okresy złożonych do 31 grudnia 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i § 4, art. 81 § 1 i § 2, art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 32 ust. 1, art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"). Gmina podkreśliła, że złożyła 2 grudnia 2014 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2008 r. oraz za okresy od marca do grudnia 2009 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ww. okresy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2008 r. upływa z końcem 2012 r. i w okresie od marca do grudnia 2009 r. upływa w 2013 r., jak wywodzi organ podatkowy, czy z końcem 2014 r. jak wywodzi Gmina. Sąd uznał za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynikają dwa wnioski: po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie, że organ podatkowy winien wydać decyzję określającą tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Sąd wskazał, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, przy czym jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w w/w terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo to wystąpić może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. W związku z tym, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia zasady równowagi, proporcjonalności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym jest nieuzasadniony. Analizowane przez Sąd regulacje krajowe dotyczące odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 32 ust. 1, art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, chociaż przepis ten jako sprzeczny z unijną zasadą równoważności nie powinien znajdować zastosowania; - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 84 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji gdy jego regulacja nie znajduje uzasadnienia systemowego, naruszając tym samym prawo Gminy do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa; - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności z Konstytucją, jako naruszającego zasadę równości; - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której z powodu błędnej praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe (polegającej na przyjęciu, że gmina nie może odliczać podatku od inwestycji wykorzystywanych przez jej zakład budżetowy), która została potwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, termin 5-letni, o którym mowa w powyższym przepisie, dla wystarczająco starannego podatnika powinien być liczony od końca roku, w którym otrzymano fakturę, a nie od końca roku, w którym faktycznie powstało prawo do odliczenia, tj. usunięto przeszkodę wcześniej praktycznie uniemożliwiającą skorzystanie z tego prawa; - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. 2. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów obu instancji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. i w takich sytuacjach na ogół w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do zarzutów procesowych. Jednakże z uwagi na charakter zarzutów w niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie mają te wywiedzione w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. bowiem to zarzuty naruszenia prawa materialnego determinują podstawy skargi kasacyjnej. Z tego względu należy się do nich odnieść w pierwszej kolejności. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 oraz 84 ust. 1 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT chociaż jest sprzeczny z unijną zasadą równoważności, jego regulacja nie znajduje uzasadnienia systemowego, a także jest niezgodny z Konstytucją RP jako naruszający zasadę równości. Autor podkreślił także, że termin pięcioletni dla wystarczająco starannego podatnika powinien być liczony od końca roku, w którym otrzymano fakturę, a nie od końca roku, w którym faktycznie powstało prawo do odliczenia. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem wykładnia powyższego przepisu. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że przy wykładni przepisów art. 86 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, iż przewidują one system odliczenia niezwłocznego, wyrażając podstawową dla mechanizmu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi natomiast, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty deklaracji na podstawie tego przepisu powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia. Na gruncie prawa wspólnotowego odpowiednikiem tej regulacji prawa krajowego jest art. 180 Dyrektywy 112, w myśl którego państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. W tym miejscu wyjaśnić należy, że art. 178 Dyrektywy 112 określa warunki uprawniające do odliczenia (podobnie, jak art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), natomiast art. 179 cytowanej Dyrektywy wyznacza zasadę natychmiastowej realizacji prawa do odliczenia (odpowiednik art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Argumentacja zarówno skargi jak i skargi kasacyjnej zasadniczo opiera się na kwestionowaniu zgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym i Konstytucją RP. Problem ten, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługuje wyrok z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15, (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), który to wyrok Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nim wyrażone. Z wyroku tego wynika, że termin do realizacji prawa do odliczenia, określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyraźnie wiąże początek biegu terminu z prawem do obniżenia podatku należnego, a nie z terminem realizacji tego prawa. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Krajowy ustawodawca doprecyzowuje ten zapis w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w ten sposób, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zatem prawo to zostało powiązane z okresem rozliczeniowym, a więc w niniejszej sprawie z grudniem 2008 r. oraz miesiącami od marca do grudnia 2009 r. Ustawodawca zaś terminu tego nie odniósł do daty złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, tak jak uczyniono to w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na termin płatności podatku. Skoro więc Gmina otrzymała fakturę w grudniu 2008 r., to początek biegu terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy liczyć od dnia 1 stycznia 2008 r. Analogicznie termin należy liczyć od daty faktur otrzymanych przez Gminę w okresie od marca do grudnia 2009 r. W omawianym wyroku NSA odniósł się także to kwestii braku winy w niezłożeniu korekty deklaracji w terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15, publ. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w okresie gdy Gmina mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku naliczonego, nie było jednolitych poglądów w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Konsekwencją tego stanu było podjęcie uchwały w składzie poszerzonym. Okoliczności uzasadniające odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Jedynie może być to konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego, powodującą niedopuszczalność skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też niekonstytucyjność przepisu prawa krajowego. Zdarzenia te nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14 dokonywał jedynie wykładni prawa unijnego przez pryzmat unormowań krajowych. W żadnej zaś mierze nie doszło do stwierdzenia wadliwej implementacji. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do odstąpienia od terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem korekty złożone przez Gminę S. w dniu 2 grudnia 2014 r. były korektami spóźnionymi. Za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten zawiera normę o charakterze ustrojowym i stanowi, że kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny narusza te przepisy, jeżeli odmawia rozpoznania skargi wniesionej z zachowaniem przepisów prawa, albo nie przeprowadza kontroli zaskarżonej decyzji lub dokonuje tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo też stosuje środek nieprzewidziany w ustawie. Gmina nie powołała się na żadną z tych okoliczności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.