I SA/Łd 773/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...], określającą A spółce komandytowo-akcyjnej w Ł. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku za czerwiec 2012 r., wynikającego z wymienionych tam faktur, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowych dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dotyczących prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień–czerwiec 2012 r. i czerwiec–wrzesień 2012 r. oraz przeprowadzonych w ww. zakresie postępowań podatkowych ustalono, że: (1) w rozliczeniach podatku za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. spółka zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, w związku z rozliczeniem czterech faktur wystawionych na rzecz podatnika przez B sp.k. z tytułu wynajmu powierzchni – łączna kwota VAT: 152.196.75 zł; (2) w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. spółka zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz podatku naliczonego, w związku z rozliczeniem faktury wystawionej przez C Ltd na okoliczność sprzedaży podatnikowi nieruchomości położonej w K., przy ul. A 35 (działki gruntu nr: [...] i [...]) – kwota VAT: 28.240 zł; (3) w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. spółka zawyżyła wartość netto dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23% oraz podatku należnego, w związku z wystawieniem i rozliczeniem faktur dla: - B sp.k. (nr [...] z 4 czerwca 2012 r.) - wartość netto: 257.121,05 zł, VAT: 59.137,84 zł, - C Ltd (nr [...] z 21 czerwca 2012 r.) – wartość netto: 41.172,43 zł, VAT: 9.469,66 zł; (4) w rozliczeniach za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. spółka zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o łącznie 4.782 zł, w związku z rozliczeniem rachunków wystawionych przez podmioty nie będące podatnikami VAT. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wymienione w punktach 1–2 dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie organ wskazał regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odniesieniu do faktur wymienionych punkcie 3 organ uznał, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, a tym samym spełniały one dyspozycję art. 108 ustawy o VAT. Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wymienioną na wstępie decyzją z [...]r. Nr [...] dokonał rozliczenia podatku spółki za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 7 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika postępowanie przeprowadził i decyzję wydał organ niewłaściwy w sprawie. Podatnik zarzucił dalej błędne przyjęcie przez organ, iż poszczególne transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniały znamiona art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego to jest: że ich strony składały oświadczenia woli dla pozoru; nie towarzyszył temu zamiar wywołania skutków prawnych. Zdaniem strony organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony B. T., a także bezpodstawnie zmarginalizował znaczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., stwierdzającej, że brak było podstaw do zakwestionowania transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a B sp.k. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości przez organ pierwszej instancji, wskazał na uregulowania zawarte w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz § 2 i pkt 5 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1441). Z przepisów tych wysnuto, że właściwość tzw. dużego urzędu skarbowego może dotyczyć między innymi osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydenta, który dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. W niniejszej sprawie jedynym komplementariuszem A S.K.A. była D z siedzibą na Cyprze, natomiast jedynym akcjonariuszem – C LTD również z siedzibą na Cyprze. Skoro zatem komplementariuszem skarżącej spółki, zarządzającym bezpośrednio tą spółką, była spółka będąca nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, postępowanie zostało przeprowadzone przez właściwy organ pierwszej instancji. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że celem dokonania zakwestionowanych czynności i transakcji nie była realizacja treści składanych na tę okoliczność oświadczeń woli, lecz chęć stworzenia mechanizmu służącego wyłudzeniu zwrotu VAT. Dyrektor wskazał następnie na okoliczności faktyczne, które jego zdaniem uzasadniały powyższą ocenę. Dyrektor wskazał zatem na pewną sekwencję transakcji zawieranych pomiędzy różnymi podmiotami powiązanymi między sobą personalnie lub majątkowo, która sama w sobie stanowiła o tym, że działania w ich ramach należało uznać za pozorne. Pierwszą transakcją, na którą wskazano była umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz przeniesienia prawa z 30 grudnia 2010 r. zawarta pomiędzy C. N., prowadzącym działalność pod firmą E oraz spółką F Sp. z o.o. S.K.A. W jej wykonaniu C. N. objął 19 stycznia 2011 r. nowe akcje F Sp. z o.o. S.K.A. o łącznej wartości 68.461.700 zł, wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci między innymi: nieruchomości obejmującej działki nr [...] i [...] usytuowanej w K., przy ul. A 35, nieruchomości obejmującej działki nr [...] i [...], [...], [...] w Ł., przy ul. B 10-12, ekspektatywy (roszczenia) wraz z wpłaconą do depozytu sądowego kwotą 4.200.000 zł tytułem zapłaty ceny nabycia nieruchomości wynikającej z przybicia własności prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz własności zlokalizowanego na tej działce budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych w Ł., przy ul. B 10-12. Miesiąc później to jest: 23 lutego 2011 r. C. N. przeniósł na G Ltd udziały w E Sp. z o.o. oraz akcje F Sp. z o.o. S.K.A. Następnego dnia to jest: 24 lutego 2011 r., G Ltd sprzedała C Ltd, objęty wspomnianą darowizną, majątek E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. S.K.A. za 10 mln euro. Kolejną transakcją opisaną przez Dyrektora Izby Skarbowej była umowa darowizny z 22 czerwca 2011 r., mocą której F Sp. z o.o. S.K.A. przekazała C Ltd przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (pod firmą F Sp. z o.o. S.K.A.) o łącznej wartości: 91.783.458 zł. Tego samego dnia C Ltd oddała A Ltd S.K.A. w zarząd opisane wyżej nieruchomości położone w Ł. oraz w K.. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas oznaczony do 1 kwietnia 2050 r. a w swoich postanowieniach w znaczący sposób ograniczała uprawnienia właściciela. Następnie 18 października 2011 r. C Ltd przeniosła w drodze darowizny na H przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego o wartości 77.219.000 zł, działające pod firmą C Ltd, w tym: nieruchomości położone w Ł. przy ul. B oraz ekspektatywę prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. Nieruchomość położona w K. pozostała nadal własnością C Ltd. Kolejnymi umowami H sprzedała z 15 listopada 2011 r. nieruchomości i prawa na rzecz I za 94.979.370 zł, natomiast 17 lutego 2012 r. I darowała na rzecz J przedsiębiorstwo pod firmą I , w skład którego wchodziły m.in.: nieruchomości oraz ekspektatywa prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w Ł. przy ul. B , o łącznej wartości 104.000.000 zł. Tego samego 17 lutego 2012 r. J sprzedała ww. nieruchomości (prawa dotyczące nieruchomości) położone w Ł. przy ul. B na rzecz B Sp.k. Skutki tej umowy zostały jednak zniwelowane wskutek złożenia przez pełnomocnika sprzedawcy oświadczenia z 31 maja 2012 r. o uchyleniu się od skutków prawnych umowy z 17 lutego 2012 r. Oświadczenie to zostało przyjęte przez pełnomocnika kupującego. Następnie 22 czerwca 2012 r. J oraz B Sp.k. ponownie zawarły umowę sprzedaży nieruchomości i praw, które stanowiły uprzednio przedmiot umowy sprzedaży z 17 lutego 2012 r. Ostatnią czynnością, na którą zwrócił uwagę organ odwoławczy, była zawarta 21 czerwca 2012 r. pomiędzy C Ltd a A Ltd SKA umowa sprzedaży nieruchomości położonej w K.. Zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy miała umowa o zarządzanie nieruchomością z 22 czerwca 2011 r., uniemożliwiająca de facto swobodne dysponowanie nieruchomościami przez ich formalnych właścicieli (C Ltd), a wyposażająca w uprawnienia konieczne do realizacji uprawnień właścicielskich drugą stronę umowy (A Ltd S.K.A.). Sytuacja prawna w jakiej umowa ta stawiała kolejnych właścicieli nieruchomości położonych w Ł., przy ul. B 10/12 oraz w K., przy ul. A 35, a także okoliczności towarzyszące poszczególnym czynnościom i transakcjom, których przedmiot stanowiły te nieruchomości, prowadziły w ocenie organu do wniosku, że celem umów zawieranych po 22 czerwca 2011 r. nie była zmiana rzeczywistego właściciela nieruchomości, lecz stworzenie mechanizmu w podatku od towarów i usług, polegającego jedynie na chęci uzyskania zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym unikaniu uregulowania podatku należnego od transakcji dokonywanych przez kolejne podmioty. W konsekwencji transakcje obrotu nieruchomościami, które miały miejsce po tym dniu, organ odwoławczy uznał, za wypełniające znamiona art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Strony tych transakcji składały bowiem oświadczenia woli dla pozoru i nie miały zamiaru wywołania skutków, prawnych stanowiących ich treść. W rezultacie zakwestionowania rzetelności transakcji obrotu nieruchomościami, organ podatkowy uznał, że umowa o zarządzanie nieruchomością, która miała być zawarta między B sp.k. i A Ltd S.K.A., była fikcyjna, podobnie jak wspomniany obrót nieruchomościami, w którym B sp.k. miała również brać udział. Ostatecznie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że A Ltd S.K.A. nieprzerwanie od 22 czerwca 2011 r. pozostawała w faktycznym władaniu nieruchomościami i rozporządzała nimi jak właściciel, co w konsekwencji oznaczało, że czynności zafakturowane przez B sp.k. nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w treści faktury. W odniesieniu do kwestii zawyżenia przez stronę w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. podatku naliczonego w związku z rozliczeniem faktury z 21 czerwca 2012 r., wystawionej przez C Ltd, dotyczącej nabycia przez A Ltd SKA nieruchomości położonej w K., organ odwoławczy wskazał, że transakcji udokumentowanej tą fakturą nie można uznać za mającą faktycznie miejsce, z tej przyczyny, że skarżąca spółka władała faktycznie nieruchomością w K. i rozporządzała nią jak właściciel już od dnia zawarcia umowy o zarządzanie, tj. od 22 czerwca 2011 r. Bez znaczenia pozostawał tu fakt, iż zgodnie z wyjaśnieniami strony, wspomniana nieruchomość nie była wynajmowana. Powyższa transakcja stanowiła również ogniwo w łańcuchu transakcji, które zawierane były pod pozorem dokonania czynności stanowiących treść składanych na okoliczność ich zawarcia oświadczeń woli, a w istocie stanowiły element mechanizmu wyłudzenia podatku VAT. Odnosząc się na koniec do kwestii zawyżenia przez podatnika w czerwcu 2012 r. wartości sprzedaży opodatkowanej i tym samym wartości podatku należnego, w związku z rozliczeniem w deklaracji VAT-7, wystawionych przez podatnika, faktur z 4 czerwca 2012 r. na rzecz B sp.k. oraz z 21 czerwca 2012 r. na rzecz C Ltd, organ odwoławczy również przyjął, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a zatem spełniały dyspozycję art. 108 ustawy o VAT i jako takie nie podlegały rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W tej sytuacji samo wystawienie faktury i wykazanie podatku należnego powodowało obowiązek jego zapłaty, a zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty danej kwoty był sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A LTD spółkę komandytowo-akcyjną, który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: (1) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zastosowanie tej regulacji oraz: – naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone, z uwagi na fakt, iż zostało ono wszczęte (i przeprowadzone) pomimo niewystąpienia przesłanek to umożliwiających, w szczególności z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji za kontrolowane okresy rozliczeniowe, wskutek czego naruszone zostały również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (wyrażające zasady legalności oraz zaufania do organów podatkowych); jako uzasadnienie dla powyższego zarzutu pełnomocnik wskazał ponadto, iż decyzja organu pierwszej instancji uwzględnia nieprawidłowości, które nie zostały wykazane w toku (w wyniku) kontroli podatkowych poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie; – naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 291 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone, z uwagi na fakt, iż wszczęcie (i prowadzenie) postępowania nastąpiło pomimo tego, iż skarżąca pozbawiona została prawa do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli wskutek czego naruszone zostały również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (wyrażające zasady legalności oraz zaufania do organów podatkowych); (b) naruszenie art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez zakwestionowanie – bez przeprowadzenia na tę okoliczność przeciwdowodu – ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. Nr ([...]) mającej charakter dokumentu urzędowego; (c) naruszenie art. 199a § 1 O.p. poprzez uznanie kolejnych transakcji zbycia nieruchomości dokonanych pomiędzy: C Ltd, H, I, J, B sp.k. za transakcje pozorne, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie dawał podstawy do takich ustaleń; w wyniku powyższego naruszona została regulacja art. 191 O.p., (d) naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie w trybie przewidzianym przez ten przepis do sądu powszechnego, a w rezultacie odstąpienie od wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy; (e) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., poprzez sprzeczne ustalenia co do tego, kto był rzeczywistym właścicielem nieruchomości zarządzanych przez skarżącą (czym naruszono również art. 210 § 4 O.p.); (f) naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jest: odstąpienie od przeprowadzenia kompleksowych czynności dowodowych w zakresie zweryfikowania tezy o pozorności transakcji zbycia nieruchomości, pomimo istnienia możliwości ich przeprowadzenia (w skardze wskazano przykład Prokuratury Okręgowej w W., która zawiesiła postępowanie prowadzone w sprawie obrotu nieruchomościami w oczekiwaniu na rezultaty międzynarodowej pomocy prawnej); pełnomocnik, uzasadniając ww. zarzut, wskazał również, że organy podatkowe zignorowały wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie B. T., pomimo że przedmiot rozpatrywanej sprawy stanowią transakcje z udziałem spółki D, w imieniu której występowała B. T. przy ich zawarciu (czym naruszono również art. 188 O.p.); (g) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie jedynie fragmentarycznej analizy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. (Nr [...]), a przez to pominięcie istotnych aspektów, które stanowiły podstawę uznania przez ww. organ rozliczeń pomiędzy skarżącą a właścicielami nieruchomości za dotyczące rzeczywistych transakcji; (h) naruszenie art. 191 O.p. poprzez kwalifikację umowy o zarządzanie wiążącej skarżącą i kolejnych właścicieli nieruchomości jako umowy przenoszącej ekonomiczną własność nieruchomości na skarżącą, w oderwaniu od ekonomicznych aspektów tej umowy (realizacji zysku przez wszystkie strony transakcji) i z pominięciem istotnych zapisów umowy świadczących o pozostaniu ekonomicznego prawa własności po stronie właścicieli nieruchomości; (2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: (a) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B sp.k. dokumentujących wynajem powierzchni oraz C Ltd dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonej w K.; (b) naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie rzeczywistego charakteru dostaw towarów i usług zrealizowanych przez skarżącą na rzecz B sp.k. i C Ltd, a także udokumentowanych odpowiednimi fakturami VAT; (c) naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tejże regulacji, co było wynikiem uznania faktur, o których mowa wyżej, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, czym naruszono również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów podatkowych, a w szczególności tezę, iż celem opisanych w decyzji czynności i transakcji obrotu nieruchomościami nie była realizacja zawartych umów, lecz jedynie chęć stworzenia mechanizmu służącego wyłudzeniu zwrotów podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że okoliczności towarzyszące transakcjom obrotu (tymi samymi) nieruchomościami, o których mowa wyżej, wprost wskazywały na pewien schemat ich zawierania, który był nastawiony nie na przekazanie prawa do dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami, a na stworzenie pozorów transakcji uprawniających do odliczenia podatku VAT przez podmiot wskazany w sporządzonej na tę okoliczność dokumentacji jako nabywca, a także uniemożliwienie wyegzekwowania od podmiotu wskazanego jako sprzedawca podatku należnego z tytułu dokonania tejże transakcji. Dla oceny zebranego materiału dowodowego – jak słusznie zauważa organ odwoławczy – istotne znaczenie ma umowa o zarządzanie nieruchomościami, zawarta 22 czerwca 2011 r. pomiędzy spółką C Ltd (oddający w zarząd), w której imieniu działa A. N. (brat C. N. ), a A Ltd S.K.A. (przyjmujący w zarząd), reprezentowana przez b. t.. Przedmiotem tej umowy było przyjęcie w zarząd przez A Ltd S.K.A. nieruchomości położonych w Ł., przy ul. B 10/12 (działki nr: [...], [...], [...], [...]), nieruchomości położonych w K., przy ul. A 35 (działki nr: [...] i [...]), a także innych nieruchomości, zgodnie z aneksami do umowy o zarządzanie nieruchomością. Umowa ta zostaje zawarta na czas oznaczony do 1 kwietnia 2050 r., a jej treść rzeczywiście odbiega od zazwyczaj zawieranych umów tego rodzaju. Oprócz bowiem bardzo długiego czasu obowiązywania, A Ltd S.K.A. zyskuje cały kompleks uprawnień, o charakterze w zasadzie właścicielskim. Spółka C zatem nie ma prawa bez zgody spółki A wykonywania czynności w zakresie zwykłego zarządu, zawierania umów (umowy takie może zawierać tylko A bez potrzeby uzyskania zgody C), spłaty zobowiązań kredytowych wynikających z umów kredytowych i podejmowania działań związanych z zobowiązaniami kredytowymi. A Ltd S.K.A. zostaje dalej upoważniona do regulowania zobowiązań podatkowych na rzecz i w imieniu C, a także prawo do ustanawiania hipotek. Naruszenie obowiązków przez spółkę C zostaje obwarowane obowiązkiem uiszczenia na rzecz A wysokich kar umownych (500.000 zł w sytuacji, gdy C nie powstrzyma się od wykonywania czynności, które mieszczą się w zakresie czynności zwykłego zarządu; 5.000.000 zł, gdy nie powstrzyma się od czynności zmierzających do obciążenia nieruchomości, w tym ustanawiania hipotek). W umowie nie przewidziano żadnych kar i sankcji dla A Ltd S.K.A. z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków nałożonych przedmiotową umową. Na ocenę wymienionej wyżej umowy o zarządzanie nieruchomościami bezpośredni wpływ mają ścisłe powiazania właścicielskie i majątkowe między jej stronami. Otóż wspólnikami powstałej 24 marca 2011 r. K (przemianowana następnie na A Ltd S.K.A.) są dwie inne spółki: D Ltd (komplementariusz) oraz F (akcjonariusz). Ta ostatnia spółka jest do 23 lutego 2011 r. w całości kontrolowana przez C. N., który jest jej jedynym akcjonariuszem, a także właścicielem komplementariusza (E sp. z o.o.). 23 lutego 2011 r. C. N. dokonuje darowizny udziałów w E sp. z o.o. oraz akcji F sp. z o.o. S.K.A. na rzecz należącej do niego spółki G Ltd. Następnego dnia G Ltd sprzedaje majątek, który był przedmiotem ww. darowizny na rzecz C Ltd. W spółce C Ltd C. N. pełni funkcję dyrektora, a należy ona w całości do jego brata A. N.. Ponadto 22 czerwca 2011 r. F sp. z o.o. S.K.A. darowuje C Ltd przedsiębiorstwo pod nazwą F sp. z o.o. S.K.A., w skład którego wchodzą ww. nieruchomości. Ponieważ w chwili zawarcia umowy darowizny z 22 czerwca 2011 r. wspólnikami F Sp. z o.o. S.K.A. są spółki: E Sp. z o.o. (której udziały należą w całości do C Ltd) i C Ltd (jedyny akcjonariusz) można przyjąć, że spółka C jako obdarowany, wyraża de facto zgodę na nabycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny od siebie samej. Personalnie decyzje o dokonaniu i przyjęciu darowizny należą do A. N., będącego jedynym właścicielem C Ltd i członkiem zarządu tej spółki oraz pośrednio reprezentantem komplementariusza F Sp. z o.o. S.K.A. (jako właściciel E Sp. z o.o.). Ponadto – jak słusznie wskazuje organ odwoławczy – C Ltd, jako 100% akcjonariusz A Ltd S.K.A., ma ekonomiczny interes w odpowiednim zabezpieczeniu spółki A. Już w czasie obowiązywania umowy o zarządzanie, to jest 17 października 2011 r., podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego A Ltd S.K.A. z kwoty 50.000 zł do kwoty 1.000.000 zł, poprzez emisję nowych akcji, które zostają objęte przez dotychczasowego akcjonariusza (C Ltd). Kolejne podwyższenie kapitału zakładowego ma miejsce 21 czerwca 2012 r. W jego wyniku podwyższono kapitał zakładowy A Ltd S.K.A. do 3.250.000 zł, przez emisję nowych akcji, które również zostają objęte przez C Ltd. W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności zawarcie umowy o zarządzenie ww. nieruchomościami i konieczność jej respektowania przez kolejnych formalnych właścicieli tych nieruchomości, należycie uzasadnia wyrażone przez organ odwoławczy przekonanie o fikcyjnym charakterze wspomnianej umowy o zarządzanie, ale także kolejnych umów prowadzących do formalnej zmiany właściciela nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości, z uwagi na treść umowy nadającej ich zarządcy (skarżącej spółce) bardzo szerokie kompetencje, pozostają zatem w faktycznym władaniu zarządcy, nie zaś kolejnych właścicieli. Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że umowa o zarządzanie nieruchomością, podobnie jak transakcje obrotu nieruchomościami, których ocena stanowi uzasadnienie dla dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia sprawy, zawarta została w celu stworzenia pewnej fikcji umożliwiającej dokonywanie w jej oparciu rozliczeń niemających rzeczywistego charakteru. Powyższe wnioski – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – zostały logicznie i przekonująco wysnute z analizy zebranego materiału dowodowego. Kolejne argumenty, przemawiające za przyjęciem powyższej oceny, dostarcza szczegółowa analiza dalszych umów przenoszących własność przedmiotowych nieruchomości. Odnośnie do nieruchomości położonych w Ł. przy ul. B oraz ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego położonej tam zabudowanej nieruchomości, pierwszą w kolejności jest umowa darowizny z 18 października 2011 r., mocą której C Ltd przenosi na H przedsiębiorstwo o wartości 77.219.000 zł. Kolejnymi umowami H sprzedaje z 15 listopada 2011 r. tak nabyte nieruchomości i prawa na rzecz I za 94.979.370 zł, natomiast 17 lutego 2012 r. I darowuje J przedsiębiorstwo pod firmą I (w tym m.in. wspomniane nieruchomości oraz ekspektatywę prawa użytkowania wieczystego), określając ich wartość na 104.000.000 zł. Tego samego 17 lutego 2012 r. J sprzedaje ww. nieruchomości (ekspektatywę prawa) B Sp.k. Wprawdzie od skutków tej ostatniej umowy J uchyla się składając stosowne oświadczenie 31 maja 2012 r., jednak ostatecznie umowa sprzedaży między J i B Sp.k. zostaje zawarta 22 czerwca 2012 r. Organy podatkowe poddając szczegółowej analizie ww. umowy słusznie zwracają uwagę na szereg okoliczności dobitnie świadczących o pozorności tak zarysowanego obrotu, tym samym w zasadzie majątkiem. Istotne znaczenie mają tu zarówno czasowa zbieżność transakcji między C Ltd i H oraz H i I, a także między I i J oraz J i B Sp.k., zbieżność czasowa zarejestrowania w charakterze podatników VAT spółek H i I, jak i zeznania osób biorących udział w tych transakcjach, a także pewien wspólny schemat działań, zakładający kolejno po sobie następujące darowizny przedsiębiorstw oraz sprzedaże konkretnych już składników majątkowych. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważa, że "tak częsta zmiana właściciela nieruchomości budzi wątpliwość, czy nieruchomości te były faktycznie zakupywane celem wykonywania czynności opodatkowanych. Tym bardziej, że właściciele tych nieruchomości przekazywali je innym podmiotom prawnym w formie darowizny uznając nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie rozliczając ich przekazania w deklaracjach VAT. Natomiast transakcje sprzedaży nie odnosiły się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie do konkretnych nieruchomości, co zdaniem nabywców uprawniało ich do ubiegania się o zwrot podatku VAT." Tak zatem darowizny przedsiębiorstw kolejnych spółek nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast sprzedaż składników majątkowych, wchodzących wcześniej w skład tych przedsiębiorstw, rodziła z jednej strony obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, z drugiej zaś – uprawnienie nabywcy do rozliczenia podatku naliczonego. Podatek należny nie był przy tym uiszczany przez sprzedawców. Powyższe argumenty w zestawieniu z zaprezentowaną wyżej analizą faktycznej pozycji prawnej kolejnych nabywców, sprawujących w zasadzie iluzoryczną kontrolę nad wspomnianym majątkiem, prowadzą do prostego wniosku o nierzeczywistym charakterze tych transakcji. Do analogicznych wniosków doszedł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W-Ś wydając dla I dwie decyzje, to jest: z [...] r. za styczeń 2012 r., w której zakwestionowano powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu czynności (wynajmu powierzchni) udokumentowanej fakturą wystawioną przez I na rzecz A Ltd S.K.A. oraz z [...] r. za kwiecień 2012 r., w której zakwestionowano prawo Ido odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A Ltd S.K.A., dotyczącej nabycia kosztów operacyjnych i remontowych (prowizji, kosztów według zestawienia, wynagrodzenia z tytułu sprawowania zarządu). Powyższej oceny nie może zmieniać odmienne stanowisko zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. wydanej wobec B sp.k., wydanej w reakcji na podatkowe rozliczenie umowy sprzedaży z 22 czerwca 2012 r. zawartej między J oraz B Sp.k. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że teza o pozorności umowy przeniesienia własności nieruchomości i praw, o których mowa powyżej, nie została dostatecznie udowodniona. Zdaniem tego organu, B sp.k. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia tychże nieruchomości i praw, ale nie z uwagi na obejście prawa, lecz z uwagi na naruszenie wprost przepisów prawa materialnego, odnoszących się do istoty podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podmiot dokonujący sprzedaży nie mógł być uznany za podmiot działający w odniesieniu do kwestionowanej transakcji za podatnika podatku od towarów i usług, bowiem wskazywana transakcja nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd też uznał wystawiona przez zbywcę fakturę za fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem Dyrektora wspomniana transakcja dotyczyła zbycia co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT, a w przypadku podmiotu występującego w roli zbywcy zachodziła sytuacja, że nawet, jeżeli zbywca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, to miejsce to nie uczestniczyło w transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o VAT). Odnosząc się do kwestii rozliczeń pomiędzy B sp.k. a A Ltd S.K.A., Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził zaś, że nie zachodzą podstawy do zakwestionowania wykonania usług, tj. ani usług wykonanych przez stronę, ani usług jej kontrahenta. Odnosząc się do cytowanej decyzji podnieść należy przede wszystkim, za organem odwoławczym, że rozstrzygnięcie to nie miało w niniejszej sprawie charakteru wiążącego, a zatem organy podatkowe mogły swobodnie je ocenić i w kontekście innych, zebranych dowodów, dokonać odmiennej oceny zarówno nabycia nieruchomości przez B sp.k., jak i rozliczeń tej spółki z A Ltd S.K.A., z tytułu zarządu nieruchomościami. Organ odwoławczy słusznie powołał się tu na prezentowany w orzecznictwie pogląd (między innymi wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1318/13), zgodnie z którym aby można było mówić o związaniu organu decyzją musi zachodzić z jednej strony tożsamość organu podatkowego wydającego decyzję, a z drugiej strony – związek podmiotowo-przedmiotowy z materią sprawy. W niniejszej sprawie obie te przesłanki nie wystąpiły. Nie było też tożsamości podmiotowej strony, skoro sprawa dotyczyła dwóch odrębnych podmiotów. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. okazał się zatem bezzasadny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., w zakresie ustaleń mających znaczenie dla niniejszej sprawy, nie miała charakteru wiążącego i podlegała, podobnie jak inne dowody, ocenie organu rozpatrującego sprawę, w kontekście innych dowodów, przy zastosowaniu zasad prawidłowego rozumowania. Ocena tego dowodu, przeprowadzona przez organ odwoławczy, zachowała powyższe zasady i w związku z tym korzysta z ochrony zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej art. 191 O.p. Podobne uwagi należy podnieść w odniesieniu do czynności sprzedaży ostatniej z nieruchomości, położonej w K.. Umowa, mocą której C Ltd sprzedała A Ltd S.K.A. ww. nieruchomość została zawarta 21 czerwca 2012 r. Wobec tego, że umowa sprzedaży została zawarta między podmiotami najściślej powiązanymi (C Ltd jest jedynym akcjonariuszem A Ltd S.K.A.), a wskazany w niej nabywca sprawował już wcześniej faktyczną kontrolę właścicielską nad wspomnianą nieruchomością, uznać należy za uprawniony wniosek zawarty w kontrolowanej decyzji, że umowa ta miała w istocie charakter pozorny. Skutkiem powyższych ustaleń jest także zakwestionowanie rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez skarżącą spółkę, jak o zarządcę nieruchomości, na rzecz B sp.k. oraz C Ltd. Reasumując, całokształt materiału dowodowego, a zwłaszcza okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnym czynnościom i transakcjom, w sposób oczywisty wskazywały, że stworzony przy udziale podatnika mechanizm służył (wyłącznie) wyłudzeniu podatku VAT. Wspomniane zdarzenia gospodarcze dokonane zostały przy zachowaniu formalnoprawnych pozorów realizacji treści oświadczeń woli składanych na tę okoliczność przez podmioty wskazane (występujące) jako ich strony. Podmioty te – co istotne – były ze sobą powiązane osobowo, a także zależne od siebie finansowo. W stosunkowo krótkim czasie zawartych zostało szereg transakcji, których przedmiot stanowiły wskazane w zaskarżonej decyzji (zasadniczo te same) nieruchomości. Pierwsza z transakcji, na którą zwróciły uwagę organy podatkowe, była to umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz przeniesienia prawa pomiędzy C.N. prowadzącym działalność pod firmą E oraz spółką F Sp. z o.o. S.K.A., zawarta 30 grudnia 2010 r., natomiast ostatnia z nich (dziesiąta z kolei), to zawarta 21 czerwca 2012 r. umowa sprzedaży pomiędzy C Ltd oraz A Ltd spółka komandytowo-akcyjna. Wszystkie te transakcje były ze sobą wzajemnie zsynchronizowane, a ich kolejność, a także forma prawna, w jakiej były zawierane nie była przypadkowa. W ramach stosowanego mechanizmu zwierane były naprzemiennie umowy sprzedaży, gdy celem było uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz umowy darowizny, gdy chodziło o uniemożliwienie wyegzekwowania podatku należnego od sprzedaży. Przemyślane były również (w przypadku umów sprzedaży) terminy składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także ich rodzaj. Mianowicie, w takiej sytuacji nabywca składał deklarację miesięczną w możliwie najwcześniejszym terminie (z wykazanym w ostatecznym rozliczeniu zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT w terminie 25-dniowym), natomiast sprzedawca rozliczał się kwartalnie, a deklarację składał w możliwie najpóźniejszym terminie (nie uiszczając zobowiązania podatkowego z niej wynikającego). Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny ujawniały charakter przedmiotowych transakcji, a tym samym uzasadniały należycie konsekwencje prawne jakie wysnuły z nich organy podatkowe. Bezzasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT. Przedstawione argumenty w przekonujący sposób uzasadniały tezę, że pomiędzy stronami umów o przeniesienie własności nieruchomości oraz o zarząd nad nimi, nie dochodziło w istocie do dostawy towarów i świadczenia usług, a zatem wystawione i zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, nie mogły stanowić podstawy dokonywania rozliczeń podatkowych, a w szczególności nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przyjęcie fikcyjności usług, jakie miały być świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz kolejnych właścicieli nieruchomości, zobowiązywało zaś organ podatkowy do orzeczenia o obowiązku podatnika zapłaty podatku wynikającego z bezpodstawnie wystawionych faktur. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu rażącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. i pozbawienia strony skarżącej możliwości złożenia korekty deklaracji za kontrolowany okres, uwzględniającej wszystkie stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości (zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p.), podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona skarżąca w ogóle nie miała (i nadal nie ma) woli skorygowania rozliczeń za kontrolowane okresy, a podniesienie tej kwestii ma stanowić jedynie próbę podważenia ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych wobec niej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Nieuprawnione jest także twierdzenie, że kwestia uniemożliwienia stronie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli przekłada się bezpośrednio na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że uprawnienie do składania wyjaśnień w sprawie wskutek wszczęcia postępowania uległo poszerzeniu w porównaniu do uprawnienia przysługującego spółce w oparciu o art. 291 § 1 O.p. Powołany przez stronę art. 165b § 1 O.p. kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym; uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli i znaczenie kontrolujących (a nie organu podatkowego) w realizacji zobowiązań podatkowych. Jednakże uwzględnienie przez kontrolujących w całości wyjaśnień lub zastrzeżeń kontrolowanego złożonych do protokołu kontroli nie pozbawia organu podatkowego uprawnienia do dokonania dalszych ustaleń w tych kwestiach już w toku postępowania podatkowego (por. Piotr Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013 r.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. z przepisu tego wynika, że w opisanej tam sytuacji zasadą jest wyposażenie organu podatkowego w tej kwestii w uprawnienia orzecznicze, wyjątkiem zaś – w sytuacji gdy pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe – jest wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego. Działanie sądu powszechnego ma charakter fakultatywny, uzależniony od wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 O.p. Bez wątpienia jednak treść art. 199a § 3 O.p. nie zobowiązuje organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego w każdej sprawie, także gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W takiej sytuacji organ podatkowy jest umocowany do dokonania samodzielnej i swobodnej oceny materiału sprawy, w tym kwestionowanego stosunku prawnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takiej oceny i uznały, że nie zachodzi potrzeba skorzystania z możliwości wystąpienia do sądu powszechnego. Skoro zaś swoje stanowisko należycie uzasadniły, powołując się w szczególności na wyczerpujące ustalenia dowodowe, podniesiony w skardze zarzut w tym zakresie okazał się nietrafny. Oceniając dalsze zarzuty skargi podzielić należy w szczególności przedstawioną przez organ odwoławczy ocenę tego jakie znaczenie dla sprawy miała treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]r. Nr [...]. Trafnie zatem organ drugiej instancji zauważył, że przedstawione w tej decyzji stanowisko co do oceny transakcji, zawartych pomiędzy skarżącą spółką a B sp.k., w żaden sposób nie wiąże orzekających w przedmiotowej sprawie organów podatkowych, lecz stanowi fragment materiału dowodowego podlegającego kompleksowej ocenie w kontekście wszystkich zgromadzonych dowodów. Organy podatkowe były zatem w niniejszej sprawie uprawnione do dokonania autonomicznej oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o dyrektywy wynikające z art. 191 O.p. Z powyższego wynika zatem, że zarzuty sformułowane w skardze a dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezpodstawne. Z okoliczności wskazanych powyżej jasno wynika, w ocenie sądu, że postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mając na względzie treść przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie działały, w ocenie sądu, w myśl przytoczonych zasad. Zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, uzyskały materiał dowodowy zebrany przez właściwe organy podatkowe celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organy, w niniejszej sprawie, zgromadziły niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny. Organ wskazał bowiem, z jakich powodów i w jakiej części odmówił poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, CBOSA). Sąd pragnie wskazać, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony, dokonując ich analizy z osobna, ale też odnosząc je do siebie wzajemnie, oraz dokonując logicznej wykładni wniosków z nich wynikających. Skoro więc materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, za nietrafne należy uznać stawiane w odwołaniu zarzuty w tym zakresie. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przedstawiona przez skarżącego, nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego, lecz jest jedynie polemiką podatnika ze stanowiskiem organu. Zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem podniesiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p również jest chybiony. Podsumowując, zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani materialnego. W tym stanie sprawy, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę. mko