I FSK 462/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 773/15 w sprawie ze skargi B. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz B. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. kwotę 16.454 (słownie: szesnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Łd 773/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 31 lipca 2014r. określił skarżącej Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r., kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2012r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku za czerwiec 2012r. wynikającego z faktur wymienionych w decyzji. Ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w czterech fakturach wystawionych przez S. sp.k. z tytułu wynajmu powierzchni - w łącznej kwocie 152.196,75 zł oraz w fakturze wystawionej przez P. Ltd z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. S. - w kwocie 28.240 zł. W ocenie organu I instancji zakwestionowane faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, w związku z tym Spółka zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.", nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Ustalono również, że w rozliczeniu za czerwiec 2012r. Spółka zawyżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% oraz podatku należnego, w związku z wystawieniem i rozliczeniem faktur dla S. sp.k. oraz P. Ltd. Organ uznał, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w ich treści, a tym samym spełniały dyspozycję art. 108 u.p.t.u. Ponadto Spółka zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 4.782 zł, w związku z rozliczeniem rachunków wystawionych przez podmioty nie będące podatnikami VAT. 1.3. Rozpoznając złożone przez Spółkę odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 29 kwietnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, celem dokonania zakwestionowanych czynności i transakcji nie była realizacja treści oświadczeń woli składanych na tę okoliczność, lecz chęć stworzenia mechanizmu służącego wyłudzeniu zwrotu VAT. Dyrektor wskazał na sekwencję transakcji dotyczącą m.in. nieruchomości obejmującej działki usytuowane w K. przy ul. [...] oraz nieruchomości w L. przy ul. [...] zawieranych między różnymi podmiotami powiązanymi między sobą personalnie lub majątkowo, która stanowi o tym, że działania w ich ramach należało uznać za pozorne. Zdaniem organu odwoławczego, kluczowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy miała umowa o zarządzanie nieruchomością z 22 czerwca 2011r., uniemożliwiająca de facto swobodne dysponowanie nieruchomościami przez ich formalnych właścicieli (P. Ltd), a wyposażająca w uprawnienia konieczne do realizacji uprawnień właścicielskich drugą stronę umowy (B. Ltd S.K.A.). Sytuacja prawna w jakiej umowa ta stawiała kolejnych właścicieli nieruchomości położonych w L. przy ul. [...] oraz w K. przy ul. [...], a także okoliczności towarzyszące poszczególnym czynnościom i transakcjom, których przedmiot stanowiły te nieruchomości, prowadzą do wniosku, że celem umów zawieranych po 22 czerwca 2011r. nie była zmiana rzeczywistego właściciela nieruchomości, lecz stworzenie mechanizmu w podatku od towarów i usług polegającego jedynie na chęci uzyskania zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym unikaniu uregulowania podatku należnego od transakcji dokonywanych przez kolejne podmioty. W konsekwencji transakcje obrotu nieruchomościami, które miały miejsce po tym dniu, organ odwoławczy uznał za wypełniające znamiona art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Strony tych transakcji składały bowiem oświadczenia woli dla pozoru i nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych stanowiących ich treść. W rezultacie zakwestionowania rzetelności transakcji obrotu nieruchomościami, organ podatkowy uznał, że umowa o zarządzanie nieruchomościami, która miała być zawarta między S. sp.k. a B. Ltd S.K.A. była fikcyjna, podobnie jak obrót nieruchomościami, w którym S. sp.k. miała również brać udział. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że B. Ltd S.K.A. nieprzerwanie od 22 czerwca 2011r. pozostawała w faktycznym władaniu nieruchomościami i rozporządzała nimi jak właściciel, co w konsekwencji oznaczało, iż czynności zafakturowane przez S. sp.k. nie miały miejsca między podmiotami wykazanymi w fakturach. W odniesieniu do kwestii zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego w związku z rozliczeniem faktury z dnia 21 czerwca 2012r. wystawionej przez P. Ltd, dotyczącej nabycia przez B. Ltd S.K.A. nieruchomości położonej w K., organ odwoławczy stwierdził, że transakcji udokumentowanej tą fakturą nie można uznać za rzeczywiście dokonaną. Skarżąca Spółka bowiem władała faktycznie nieruchomością w K. i rozporządzała nią jak właściciel już od dnia zawarcia umowy o zarządzanie, tj. od 22 czerwca 2011r. Bez znaczenia pozostawał fakt, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, wskazana nieruchomość nie była wynajmowana. Transakcja ta była również ogniwem w łańcuchu transakcji, które zawierane były pod pozorem dokonania czynności stanowiących treść składanych oświadczeń woli, a w istocie stanowiły element mechanizmu wyłudzenia podatku VAT. Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez Podatnika w czerwcu 2012r. wartości sprzedaży opodatkowanej i wartości podatku należnego, w związku z rozliczeniem w deklaracji wystawionych faktur - z 4 czerwca 2012r. na rzecz S. sp.k. oraz z 21 czerwca 2012r. na rzecz P. Ltd - organ odwoławczy również w tym przypadku uznał, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W konsekwencji stwierdził, że spełniały dyspozycję art. 108 u.p.t.u. i nie podlegały rozliczeniu w deklaracji. W tej sytuacji samo wystawienie faktury i wykazanie podatku należnego powodowało obowiązek jego zapłaty. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165b § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz art. 291 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. sp.k. dokumentujących wynajem powierzchni oraz P. Ltd dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonej w K.; - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie rzeczywistego charakteru dostaw towarów i usług zrealizowanych przez Skarżącą na rzecz S. sp.k. i P. Ltd oraz udokumentowanych fakturami VAT; - art. 108 u.p.t.u. w wyniku uznania faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, czym naruszono również art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się z organem, że celem opisanych w decyzji czynności i transakcji obrotu nieruchomościami nie była realizacja zawartych umów, lecz jedynie chęć stworzenia mechanizmu służącego wyłudzeniu zwrotów podatku VAT. Okoliczności towarzyszące transakcjom obrotu tymi samymi nieruchomościami wprost wskazywały na pewien schemat ich zawierania, który był nastawiony nie na przekazanie prawa do dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami, a na stworzenie pozorów transakcji uprawniających do odliczenia podatku VAT przez podmiot wskazany w sporządzonej na tę okoliczność dokumentacji jako nabywca. Ponadto miał on także uniemożliwiać wyegzekwowanie - od podmiotu wskazanego jako sprzedawca - podatku należnego z tytułu dokonania tej transakcji. Poniesiono, że w sprawie istotne znaczenie ma umowa o zarządzanie nieruchomościami zawarta dnia 22 czerwca 2011r. między spółką P. Ltd (oddający w zarząd), w imieniu której działał A. N., a B. Ltd S.K.A. (przyjmujący w zarząd) reprezentowaną przez B. T. Przedmiotem tej umowy było przyjęcie w zarząd przez B. Ltd S.K.A. nieruchomości położonych w L. przy ul. [...], w K. przy ul. [...], a także innych nieruchomości, zgodnie z aneksami do umowy o zarządzanie nieruchomością. Umowa ta została zawarta na czas oznaczony do 1 kwietnia 2050r., a jej treść odbiegała od zazwyczaj zawieranych umów tego rodzaju. Oprócz bowiem bardzo długiego czasu obowiązywania, B. Ltd S.K.A. uzyskała cały kompleks uprawnień o charakterze w zasadzie właścicielskim. Sąd przedstawił ciąg wydarzeń oraz zawieranych transakcji i skonstatował, że całokształt materiału dowodowego, a zwłaszcza okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnym czynnościom i transakcjom, w sposób oczywisty wskazywały, iż stworzony przy udziale podatnika mechanizm służył (wyłącznie) wyłudzeniu podatku VAT. Zdarzenia gospodarcze dokonane zostały przy zachowaniu formalnoprawnych pozorów realizacji treści oświadczeń woli składanych na tę okoliczność przez podmioty wskazane (występujące) jako ich strony. Podmioty te były ze sobą powiązane osobowo, a także zależne od siebie finansowo. W stosunkowo krótkim czasie zawartych zostało szereg transakcji, których przedmiot stanowiły wskazane w zaskarżonej decyzji (zasadniczo te same) nieruchomości. Pierwszą z transakcji była umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz przeniesienia prawa między C. N. prowadzącym działalność pod firmą C. a spółką C. Sp. z o.o. S.K.A., zawarta 30 grudnia 2010r. Ostatnia natomiast z nich, to zawarta 21 czerwca 2012r. umowa sprzedaży między P. Ltd a B. Ltd S.K.A., której przedmiotem była nieruchomość położona w K. Wszystkie te transakcje były wzajemnie zsynchronizowane, a ich kolejność i forma prawna w jakiej były zawierane, nie była przypadkowa. W ramach stosowanego mechanizmu zwierane były naprzemiennie umowy sprzedaży, gdy celem było uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz umowy darowizny, gdy chodziło o uniemożliwienie wyegzekwowania podatku należnego od sprzedaży. Przemyślane były również (w przypadku umów sprzedaży) terminy składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także ich rodzaj. Mianowicie nabywca składał deklarację miesięczną w możliwie najwcześniejszym terminie (z wykazanym w ostatecznym rozliczeniu zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25-dniowym), natomiast sprzedawca rozliczał się kwartalnie, a deklarację składał w możliwie najpóźniejszym terminie (nie uiszczając zobowiązania podatkowego z niej wynikającego). Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny ujawniały charakter przedmiotowych transakcji, a tym samym uzasadniały należycie konsekwencje prawne jakie postawiły organy podatkowe. Bezzasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u. Przedstawione przez organy argumenty w przekonujący sposób uzasadniały tezę, że między stronami umów o przeniesienie własności nieruchomości oraz o zarząd nad nimi, nie dochodziło w istocie do dostawy towarów i świadczenia usług. Wystawione i zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do dokonywania rozliczeń podatkowych, a w szczególności nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przyjęcie fikcyjności usług, jakie miały być świadczone przez Skarżącą na rzecz kolejnych właścicieli nieruchomości, zobowiązywało organ do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z bezpodstawnie wystawionych faktur. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości złożenia korekty deklaracji za kontrolowany okres. W ocenie Sądu, strona skarżąca w ogóle nie miała (i nadal nie ma) woli skorygowania rozliczeń za kontrolowane okresy, a podniesienie tej kwestii ma stanowić jedynie próbę podważenia ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych wobec niej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego, Sąd wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W takiej sytuacji organ podatkowy jest umocowany do dokonania samodzielnej i swobodnej oceny materiału sprawy, w tym kwestionowanego stosunku prawnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takiej oceny i uznały, że nie zachodzi potrzeba skorzystania z możliwości wystąpienia do sądu powszechnego, a podniesiony w skardze zarzut w tym zakresie Sąd uznał za nietrafny. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organu co do znaczenia dla sprawy treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 lutego 2014r. Nr [...] dotyczącego oceny transakcji zawartych między skarżącą Spółką a S. sp.k. Zdaniem Sądu stanowisko zawarte w ww. decyzji w żaden sposób nie wiąże orzekających w przedmiotowej sprawie organów podatkowych, które były uprawnione do dokonania autonomicznej oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o dyrektywy wynikające z art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi i zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w rezultacie pominięcia przez WSA w Łodzi naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku postępowania poprzez: a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w rezultacie jego zastosowania oraz - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo braku spełnienia przesłanek do jego wszczęcia; naruszenia tych przepisów Spółka upatruje także w wyłączeniu jej prawa do złożenia skutecznej korekty deklaracji za kontrolowane okresy (co narusza również zasadę legalności wyrażoną w art. 120 O.p. i zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.) oraz z uwagi na wykazanie w decyzji wymiarowej organu I instancji nieprawidłowości, które nie zostały wykazane w kontrolach podatkowych poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 291 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego pomimo faktycznego wyłączenia prawa Skarżącej do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli (co narusza również zasadę legalności z art. 120 O.p. oraz zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p.), b) naruszenie art. 194 § 1 i 3 O.p. przez zakwestionowanie ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 lutego 2014r. (nr [...]) mającej charakter dokumentu urzędowego, pomimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu wobec tej decyzji, c) naruszenie art. 199a § 1 O.p. przez uznanie transakcji zbycia nieruchomości dokonywanych między P. Ltd, M. Limited, R. Limited, S. Limited, S. sp.k. - za transakcje pozorne, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na dokonanie takich ustaleń (co narusza również art. 191 O.p.), d) naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez brak wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w rezultacie czego przedwczesne było zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego, e) naruszenie art. 121 § 1 O.p., tj zasady zaufania poprzez sprzeczne ustalenia w zakresie tego, kto był rzeczywistym właścicielem nieruchomości zarządzanych przez Skarżącą (co narusza również art. 210 § 4 O.p.), f) naruszenie art. 122 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zignorowanie wniosku dowodowego o przesłuchanie B. T. (co narusza również art. 188 O.p.) oraz działań Prokuratury Okręgowej w W., g) naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez fragmentaryczną analizę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 lutego 2014r. pomijającą istotne aspekty, dla których organ ten uznał rozliczenia między Skarżącą a właścicielami nieruchomości jako dotyczące rzeczywistych transakcji, h) naruszenie art. 191 O.p. przez kwalifikację umowy o zarządzanie wiążącej Skarżącą i kolejnych właścicieli nieruchomości, jako umowy przenoszącej ekonomiczną własność nieruchomości na Skarżącą, w oderwaniu od ekonomicznych aspektów tej umowy (realizacji zysku przez wszystkie strony transakcji) i z pominięciem zapisów umowy świadczących o pozostaniu ekonomicznego prawa własności po stronie właścicieli nieruchomości, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w rezultacie pominięcia przez WSA w Łodzi naruszeń przepisów prawa materialnego, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku postępowania poprzez naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez wyłączenie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp.k. dokumentujących wynajem powierzchni oraz faktury wystawionej przez P. Ltd dokumentującej sprzedaż nieruchomości położonej w K., b) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie rzeczywistego charakteru dostaw towarów i usług zrealizowanych na rzecz S. sp.k. oraz P. Ltd i udokumentowanych odpowiednimi fakturami, c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie podatku do zapłaty w rezultacie uznania, że faktury dokumentujące dostawy i usługi wskazane w pkt b) stanowią w istocie faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji - co narusza też art. 99 ust. 12 u.p.t.u., 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w rezultacie: a) pominięcia przez Sąd zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone z uwagi na ujęcie w decyzji nieprawidłowości, które nie zostały wykazane w kontrolach podatkowych poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego - brak nawiązania w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu i jego rozważenia, b) pominięcia przez Sąd zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 194 § 1 i 3 O.p. (poprzez zakwestionowanie ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 lutego 2014r. mającej charakter dokumentu urzędowego, pomimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu wobec tej decyzji) - brak nawiązania w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 194 O.p., zamiast tego rozważania dotyczące związania decyzją z art. 212 O.p., nie będącego przedmiotem zarzutu w skardze Skarżącej. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania w rezultacie wyłączenia prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp.k. dokumentujących wynajem powierzchni oraz faktury wystawionej przez P. Ltd dokumentującej sprzedaż nieruchomości położonej w K., b) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania w rezultacie zakwestionowania rzeczywistego charakteru dostaw towarów i usług zrealizowanych na rzecz S. sp.k. oraz P. Ltd i udokumentowanych odpowiednimi fakturami, c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania w rezultacie określenia podatku do zapłaty wskutek uznania, że faktury dokumentujące dostawy i usługi wskazane w pkt a) powyżej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji - co narusza również art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2017r. skarżąca Spółka uzupełniła uzasadnienie zarzutów powołując się na wyrażone w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądy w kontekście wykładni i stosowania art. 199a O.p. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek nieważności w niniejszej sprawie nie ustalono. Podobnie nie wystąpiły podstawy do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł wymienionych w art. 183 § 1 p.p.s.a. zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podziela. 5.2. W sytuacji jednak, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, iż nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1787/06, publ. CBOSA, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). 5.3. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że między stronami umów o przeniesienie własności nieruchomości, najem oraz o zarząd nad nimi, nie dochodziło w istocie do dostawy towarów i świadczenia usług, a zatem zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do dokonania rozliczeń podatkowych. W konsekwencji, czy do opisanych w rozpatrywanej sprawie transakcji organy podatkowe mogły zastosować skutki podatkowe wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.4. Zdaniem Sądu, podzielić należy zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p., bowiem niezasadne było pominięcie przez organy podatkowe wniosku dowodowego o przesłuchanie B. T. w charakterze strony na okoliczność "najmu nieruchomości od właściciela, obowiązków zarządcy nieruchomości, zakresu dokonanych czynności w ramach umowy o zarządzanie, uprawnień związanych ze sprawowanym zarządem, kontaktów z właścicielami nieruchomości oraz dokonania transakcji zakupu nieruchomości położonej w K." W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest kompletny (nie wymaga uzupełnienia), pozwala na dokonanie jej rozstrzygnięcia." Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu z zeznań strony (przedstawiciela Spółki) jest w pełni zasadne. Dla zbadania rzeczywistego zamiaru stron transakcji w celu podważenia ich skutków na gruncie prawa podatkowego konieczne jest przeprowadzenie możliwie wszystkich dowodów pozwalających ustalić rzeczywisty stan sprawy, również wnioskowanych przez Podatnika. Sąd zauważa, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji został przywołany m.in. art. 199a § 1 O.p., który stanowi, że "organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, mają obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron oraz cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności." Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 kc, zgodnie z którym "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu." Powołane przepisy wskazują, że o treści czynności prawnej nie decyduje jej dosłowne, formalne brzmienie, lecz zamiar i cel jakimi kierują się strony czynności prawnej. Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych w przedziale czasowym od 30 grudnia 2010r. do 21 czerwca 2012r. W związku z tym przesłuchanie B. T. w charakterze strony powinno być przeprowadzone, skoro podpisała ona w imieniu Spółki B. Ltd umowę o zarządzie nieruchomościami zawartą w dniu 22 czerwca 2011r. ze Spółką P., a którą to umowę organy i Sąd I instancji oceniają jako istotną w sprawie. Faktury zaś wystawione przez Skarżącą z tytułu usług zarządu zostały uznane przez organ za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, a stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji. 5.5. Za zasadne należy także ocenić zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w odniesieniu do jednoznacznego przesądzenia, że ustalenia i wnioski wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2014r. są bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Prawdą jest, że organ ma prawo samodzielnie ocenić zgromadzone dowody, niemniej jednak nie można pominąć faktu, iż Skarżąca jest kolejnym podmiotem w łańcuchu transakcji, których skutki podważono w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście podnieść należy, że na schemat całego przedsięwzięcia składało się szereg czynności prawnych. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1426/14 wydanego ze skargi S. sp.k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wynika, że "Odmiennie niż organ I instancji organ odwoławczy uznał, że nie można było skutecznie podważyć nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel zespołem nieruchomości i praw S. Jednak z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie o podatku VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał zaś, że teza o pozorności umowy przeniesienia własności powyższych nieruchomości i praw nie została dostatecznie udowodniona. Zdaniem organu, Skarżąca wykonywała rzeczywiście uprawnienia właścicielskie, przy czym właściciel ma prawo zlecić zajmowanie się sprawami nieruchomości podmiotowi profesjonalnemu, a w kontekście możliwości czerpania pożytków z nieruchomości i tezy o proporcji między dochodem właściciela, a zarządcy (Spółka w analizowanym okresie wystawiła na rzecz B. Ltd S.K.A. faktury o łącznej wartości 1.064.376 zł, z kolei ta ostatnia Spółka obciążyła Stronę kwotą 257.121,05 zł) - trudno było zakwestionować ekonomiczny sens transakcji (czyli również transakcjom ze spółką B. Ltd, zdaniem organu odwoławczego nie można było przypisywać cech pozorności)." Powyższe stanowisko co do oceny ww. transakcji, spotkało się z akceptacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok nieprawomocny), który w uzasadnieniu wyroku stwierdził w kwestii rozliczeń między Stroną a spółką B. Ltd, że zasadnie uznał organ odwoławczy, iż "nie zachodziły podstawy do zakwestionowania wykonania usług, tj. ani usług wykonanych przez Stronę, ani usług jej kontrahenta." Mając to na uwadze należy podnieść, że doszło między organami podatkowymi do rozbieżnej oceny tej samej czynności prawnej w zakresie skutków podatkowych jakie ona wywołuje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że czynności zostały dokonane, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w L. zajął przeciwne stanowisko. Zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej strona skarżąca, że w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. należałoby przyjąć, że S. sp.k. zgodnie z prawem wystawiła faktury dla Skarżącej z tytułu wynajmu powierzchni. Z kolei Skarżąca – stosownie do ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w L. - obowiązana będzie do traktowania tych faktur jako nie potwierdzających transakcji (tzw. "pustych"). Z kolei wystawione przez Skarżącą Spółkę faktury z tytułu zarządzania uznane jako "puste" w niniejszej sprawie, będą traktowane u kontrahenta jako potwierdzające wykonanie usług i uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, ta rozbieżność organów podatkowych w stanowiskach co do oceny przebiegu tych samych transakcji między tymi samymi podmiotami, wymaga szczególnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zarzutu jego niekompletności i odmowy przeprowadzenia niektórych dowodów. Podważa to tezę o zupełności materiału dowodowego choćby w kontekście braku ze strony organu oceny elementu ekonomicznego transakcji, który pominięto, a mogącego mieć znaczenie dla sprawy. Powyższe przemawia także za koniecznością przesłuchania B. T., na co już wskazano. Zauważyć też należy, że z decyzji organu odwoławczego wynika, iż Prokuratura Okręgowa w L. prowadzi postępowanie sygn. akt VI Ds. 66/12 dotyczące wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT wielkiej wartości. Ponadto Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi postępowania przygotowawcze sygn. akt VI Ds. 39/12 "w związku z obrotem nieruchomościami położonymi w L., dokonanymi przy udziale spółek cypryjskich (...)." Postępowanie to zostało zawieszone z uwagi na oczekiwanie na wynik kontroli podatkowych oraz wykonanie czynności w ramach międzynarodowej pomocy prawnej przez stronę cypryjską (s.27-28 decyzji organu odwoławczego). W tym kontekście rację ma strona skarżąca, która w skardze kasacyjnej wskazuje na ten element działań Prokuratury (pkt 1 lit. f petitum) w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, organ obowiązany jest ustalić, jaki jest wynik postępowań prowadzonych w ramach pomocy prawnej przez organy cypryjskie, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, aby uniknąć dalszych rozbieżności w ocenie skutków podatkowych jakie wywołują te same zdarzenia gospodarcze. Powyższe wskazania nie pozbawiają prawa organów do własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i swobodnej jego oceny stosownie do art. 191 O.p. oraz nie czynią stanu związania - w rozumieniu art. 212 O.p. - ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. Powyższa decyzja jest jednym z dowodów w sprawie. Niemniej jednak w zaistniałym stanie sprawy należy mieć także na uwadze zasadę równości wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać z aktu o charakterze ustawowym, a wszelkie odstępstwa muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących argumentach (orzeczenie TK z 3 września 1996r., K 10/96, OTK 1996/4/33). Zasada równości oznacza - w najogólniejszym ujęciu - nakaz jednakowego traktowania podmiotów i sytuacji podobnych (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne, Zarys wykładu, Liber 2009, s. 90). W bardziej precyzyjnym ujęciu oznacza to nakaz równego traktowania tych wszystkich adresatów norm prawnych, których uznać należy za podobnych (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Wydawnictwo Sejmowe 2003, t. II, art. 32, s. 8 i 18; wyrok NSA z dnia 21 maja 2014r. sygn. akt I OSK 2684/12). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że podatnicy będący stronami tej samej transakcji mają prawo oczekiwać, iż będą przez organy podatkowe traktowani równo. Stąd wszelkie rozbieżności w postawionych wnioskach muszą zostać wyczerpujące zbadane, czemu organy uchybiły w przedmiotowej sprawie. 5.6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut Spółki naruszenia art. 199a § 3 O.p. Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Ma prawo - przy zachowaniu ww. zasad postępowania - do samodzielnej oceny czynności w zakresie skutków podatkowych. 5.7. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 i art. 291 § 1 O.p. poprzez w szczególności wyłączenie prawa Skarżącej do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji za kontrolowane okresy rozliczeniowe oraz złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Wyjaśnić należy, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących jurysdykcyjne postępowanie podatkowe mają na celu załatwianie spraw podatkowych. Natomiast kontrola podatkowa służy zbadaniu, czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a zatem czy stan istniejący (stwierdzony) odpowiada stanowi postulowanemu (por. wyrok NSA z 18 marca 2011r., I GSK 142/10). Kontrola podatkowa może poprzedzać postępowanie podatkowe, ale nie stanowi ona koniecznego etapu poprzedzającego wszczęcie tego postępowania, może ona też nie ujawnić wszystkich nieprawidłowości, a które zostaną stwierdzone dopiero w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że określone ustalenia nie zostały dokonane w kontroli, lecz dopiero w postępowaniu podatkowym (ze wszystkimi tego skutkami, w tym w zakresie prawa do korekty deklaracji) nie oznacza naruszenia ww. przepisów prawa. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej w tej materii nie są uprawnione. 5.8. Podnieść należy, że podstawą rozstrzygnięć organów był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie organy, jak i Sąd I instancji wskazują na pozorny charakter transakcji. Przy czym organ II instancji odwołuje się do art. 83 kodeksu cywilnego regulującego instytucję pozorności oświadczeń woli. Dyrektor stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że transakcje obrotu nieruchomościami, które wystąpiły po zawarciu umowy darowizny "wypełniają znamiona art. 83 § 1 kodeksu cywilnego; strony tych transakcji składały oświadczenia woli dla pozoru i nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych stanowiących ich treść." Ponadto organ ten podniósł, iż "w pełni podziela stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że celem umów zawieranych po dniu 22.06.2011r. nie była zmiana rzeczywistego właściciela nieruchomości, lecz stworzenie mechanizmu w podatku od towarów i usług, polegającego jedynie na chęci uzyskania zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym unikaniu uregulowania podatku należnego od transakcji dokonywanych przez kolejne podmioty (...)." Podobnie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że "Organy podatkowe poddając szczegółowej analizie ww. umowy słusznie zwracają uwagę na szereg okoliczności dobitnie świadczących o pozorności tak zarysowanego obrotu, tym samym w zasadzie majątkiem". Jednocześnie podkreślił, że "stworzony przy udziale podatnika mechanizm służył (wyłącznie) wyłudzeniu podatku VAT". 5.9. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z jednej strony nastąpiło odwołanie się przez organy i Sąd I instancji do pozorności czynności, a z drugiej wskazanie na cechy charakterystyczne dla instytucji nadużycia prawa, zaś jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołano przepisy o nie dokonaniu czynności - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zauważyć należy, że przywołany przez organ odwoławczy art. 83 § 1 kc jest wymieniony w ustawie podatkowej, jednakże w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., którego nie stosowano jako podstawę prawną zakwestionowania podatku naliczonego przez organy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. 5.10. Wobec powoływania się przez organy oraz Sąd I instancji na pozorny charakter czynności oraz wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 199a O.p. (w jej petitum powołano art. 199a § 1 i § 3 O.p.) wyjaśnić należy, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały ograniczoną możliwość bezpośredniego wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnej treści czynności prawnych. Taką podstawą był art. 199a § 2 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016r. (sygn. akt II FSK 3162/13): 1. Przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. 2. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności zatem musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie pozostają m.in. kwestie funkcjonowania w obrocie prawnym czynności prawnych sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014r. poz. 164 ze zm.). Istnieją także wpisy nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r. poz. 707 ze zm). W świetle zaś art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016r., poz. 1822 ze zm.) orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z najnowszych wyroków, tj. z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1226/15 zauważając, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p., nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Jednocześnie Sąd stwierdził, że brak możliwości stwierdzenia nieważności takiej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Sąd w tut. składzie ww. przywołany pogląd podziela. W konsekwencji rozważania organów powinny być prowadzone w obrębie instytucji nadużycia prawa. 5.11. Wyjaśnić należy, że instytucja sformalizowanej przepisami prawa klauzuli nadużycia prawa nie obowiązywała w stanie prawnym, do którego odnosi się rozpatrywana sprawa, z uwagi na uznanie art. 24b § 1 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. o sygn. K 4/03 (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) za niezgodny z Konstytucją RP. Dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., dodanych przez ustawę z dnia 13 maja 2016r. (Dz.U. z 2016r. poz.846) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 15 lipca 2016r. Oczywiście, brak regulacji art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. do 15 lipca 2016r. nie oznacza, że organy podatkowe i sądy administracyjne w swoim orzecznictwie nie dokonywały oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa. Czyniły to zasadniczo odnośnie prawa do odliczenia podatku, uznając iż nadużyciem jest zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, kiedy - mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa - czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie VAT, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 93/14). Podkreślić należy, że sądy odwołują się także do koncepcji "nadużycia prawa" wypracowanej (zdefiniowanej) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99 (ECLI:EU:C:2000:695), Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: 1) zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i 2) element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02 (ECLI:EU:C:2006:121). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977r. Nr L145, s. 1, ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06 (ECLI:EU:C:2008:108) Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa - jak już wyżej podano - nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (zob: wyroki NSA z 14 marca 2017r. I FSK 1325/15; z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1226/15). 5.12. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie obowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wyżej już podanym i ponownej jego oceny. Ponadto uwzględni okoliczność, że jeżeli czynności zostały dokonane (przeniesiono własność nieruchomości w formie aktu notarialnego i dokonano stosownego wpisu do ksiąg wieczystych), a jednocześnie nie zostanie stwierdzona ich nieważność, to rozważania powinny być prowadzone pod kątem nadużycia prawa z uwzględnieniem wszelkich rygorów stąd wynikających po stronie organów, które na takie nadużycie się powołują i z uwzględnieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Sąd I instancji oraz organy prezentują bowiem stanowisko, że poszczególne wymienione czynności składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych. 5.13. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd I instancji przedwcześnie zaakceptował stanowisko organów co do wystąpienia podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie sprawy bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 5.15. O kosztach orzeczono w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed sądem I instancji na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.