III SA/Wa 3464/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-346/14-2/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę M. Sp. z o.o. (dalej zwany Skarżącym) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych. We wniosku Skarżący wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy o roboty budowlane z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad oraz z poszczególnymi gminnymi, powiatowymi lub wojewódzkimi Zarządami Dróg. Większość dużych projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (Międzynarodowa Federacja Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów: Przejściowe Świadectwa Płatności, Świadectwo Przejęcia, Rozliczenie Końcowe, Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego, Świadectwo Wykonania, Rozliczenie Końcowe, Ostateczne Świadectwo Płatności. Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (przedstawiciel Zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, Zamawiający przedłuża termin wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności. Zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. W terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera, Wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności. Zgodnie z subklauzulą 10.2 FIDIC, gdy w opinii Skarżącego roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego początek okresu gwarancji udzielanej przez Wykonawcę. W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla Wykonawcy zgodnie z Kontraktem. Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy. Skarżący zadał pytanie: W którym dniu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług po stronie Skarżącej w przypadku wykonywania robót budowlanych opisanych powyżej? Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy po jego stronie powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT, przy czym momentem wykonania usług jest data podpisania przez Inżyniera Kontraktu odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Jeżeli więc faktura zostanie wystawiona w ciągu 30 dni tej daty, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury, jeśli zaś nie – w terminie 30 dni od daty podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że w jego ocenie z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. Minister podkreślił, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu. Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę "wykonania usługi" z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W ocenie Ministra Finansów ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano - montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Ze złożonego wniosku wynika, że system rozliczeń wykonanych projektów budowlanych opiera się na Warunkach Kontraktowych FIDIC. W związku z czy poszczególne etapy prac są przyjmowane na podstawie szczególnego rodzaju dokumentów, m.in. takim dokumentem jest Przejściowe lub Ostateczne Świadectwo Płatności. Jednak analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie pozwala na stwierdzenie, że dopiero wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności stanowi o wykonaniu usługi. U.p.t.u. nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia, ale zdaniem Ministra o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. U.p.t.u. wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. "Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny Minister stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., moment wystawienia przez Skarżącego dla Zamawiającego faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano - montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności). Art. 106b ust. 1 u.p.t.u. nakłada na dostawcę towarów/świadczącego usługę obowiązek wystawienia faktury VAT w sytuacji gdy jego kontrahentem jest inny podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoba prawna niebędąca podatnikiem. Z okoliczności przedstawionych przez Skarżącego wynika, że świadczy on usługi na rzecz podmiotów takich jak Generalna Dyrekcja Dróg krajowych i Autostrad oraz gminnych, powiatowych lub wojewódzkich Zarządów Dróg, tj. kręgu podmiotów określanych jako tzw. stationes fisci. Stąd też na podstawie wskazanej regulacji Spółka jest zobowiązana do udokumentowania świadczonych usług na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z art. 106b u.p.t.u. Zatem dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia. Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym "momentem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest data podpisania przez Inżyniera Kontraktu reprezentującego Zamawiającego odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Jeżeli więc faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od tej daty, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie - powstanie on w terminie 30 dni od daty podpisania tego Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności". Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożył skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w ocenie stanowiska wnioskodawcy oraz brak podania uzasadnienia prawnego tej oceny w kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych wykonywanych przez Spółkę na rzecz tzw. stationes fisci; naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 3 art.19a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wykonywane przez Skarżącego usługi budowlane należy traktować jako rozliczane w okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u.; art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 2 art.19a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż momentu wykonania usługi budowlanej nie można wiązać z datą podpisania przez Inżyniera Kontraktu odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności potwierdzającego zgodnie z kontraktem wykonanie usług budowlanych. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. oraz o zmianę interpretacji w zakresie stwierdzenia, że wykonywane przez Skarżącego usługi budowlane należy traktować jako rozliczane w okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u., oraz w zakresie stwierdzenia, że data wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności nie decyduje o częściowym wykonaniu usługi budowlanej. Skarżący wniósł również o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania. Skarżący uzasadniając zarzuty skargi podkreślił, że Minister Finansów dokonując w interpretacji oceny stanowiska Skarżącego nie odniósł się do kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych wykonywanych przez Spółkę na rzecz tzw. stationes fisci. Minister pominął bowiem, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. zależy od tego na rzecz jakiego podmiotu usługi te są wykonywane; przy czym podmioty te ustawa definiuje w art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Minister zawęził uzasadnienie jedynie do przytoczenia okoliczności, że Spółka będzie zobligowana do wystawiania faktur zgodnie z treścią art. 106b u.p.t.u., przy czym kompletnie pominął, że uregulowanie powyższe odnosi się również do sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez podatnika na rzecz jednostek pozbawionych osobowości prawnej lub osób fizycznych, niebędących podatnikami, co może mieć bezpośredni wpływ na sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego, który w takiej sytuacji związany jest jedynie z momentem wykonania usługi - art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Skarżącego, Minister błędnie przyjął, że usługi świadczone przez Skarżącego należy traktować jako usługi rozliczane w okresach sprawozdawczych, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Bowiem z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że usługa wykonywana przez Skarżącego nie ma charakteru usługi ciągłej a usługi rezultatu, której fakt częściowego pomiaru i w konsekwencji przyjęcia następuje po upływie zdefiniowanych w umowie okresów. W żadnym wypadku nie można mówić bez dokonania odpowiednich procedur obmiarów i zatwierdzenia, że przedmiotowe usługi budowlane są uznawane za wykonane z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. W tym więc zakresie błędnym jest interpretacja wydana przez Ministra zmierzająca w kierunku uznawania świadczonych usług za wykonane z upływem okresu sprawozdawczego. W konsekwencji należy uznać, że Minister błędnie zastosował do niniejszego stanu faktycznego art. 19a ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Skarżącego nie powinno budzić wątpliwości, że wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od tej części usługi. Zgodnie bowiem z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (który jest przedstawicielem Zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych Wykonawcy za oszacowany przerób robót. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. Może się zdarzyć sytuacja, że w danym miesiącu zapłata nie zostanie określona i wówczas nie wystawia się Przejściowego Świadectwa Płatności. Dopiero wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności oznacza określenie zapłaty za daną część robót. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po jego stronie powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT, przy czym momentem wykonania usług jest data podpisania przez Inżyniera Kontraktu odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Jeżeli więc faktura zostanie wystawiona w ciągu 30 dni tej daty, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury, jeśli zaś nie – w terminie 30 dni od daty podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Problem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r. był już przedmiotem wypowiedzi tut. Sądu m.in. wyrokach: z dnia 5 lutego 2015 r. III SA/Wa 1664/14 (wyrok prawomocny), z dnia 14 maja 2015 r., III SA/Wa 235/15,z dnia 30 lipca 2015 r., III SA/Wa 393/15, czy z dnia 21 maja 2015 r., III SA/Wa 2073/14 (wyroki nieprawomocne). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w nich pogląd, że powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowalnych lub budowlano-montażowych należy łączyć z wystawieniem faktury, a termin wystawienia faktury – z wykonaniem usługi, nie można więc przypisywać w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczności podpisania dokumentów w procesie inwestycyjnym w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. ab initio, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wedle ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast ust. 7 cytowanego art. 19a stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Jak stanowi przepis art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Według art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Z przytoczonych przepisów wynika zasada, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, przy czym fakturę wystawia się nie później niż 30 dni od wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Stanowisko Ministra Finansów stanowi w zasadzie powielenie treści przytoczonych przepisów, nie może więc być nieprawidłowe. Ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku usług budowlanych, z wystawieniem faktury lub upływem terminu wystawienia faktury. W skardze Skarżąca zarzuciła błąd wykładni polegający na przyjęciu, że momentu wykonania usługi budowlanej nie wolno wiązać z datą podpisania przez Inżyniera Kontraktu odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego świadectwa Płatności potwierdzającego wykonanie usług budowlanych. Sąd zarzutu tego uwzględnić nie mógł. Skoro bowiem ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych z wystawieniem faktury, zaś termin wystawienia faktury – z wykonaniem usługi, to jak najbardziej słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, iż o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Przypomnieć trzeba, że art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Sąd nie podziela też zarzutu Skarżącej co do naruszenia przez organ art. 14c §1 O.p. poprzez brak odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy i podania uzasadnienia w kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowalnych wykonywanych na rzecz stationes fisci. Otóż na stronie 8 interpretacji Minister Finansów stwierdził: "Przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT nakłada na dostawcę towarów/ świadczącego usługę obowiązek wystawienia faktury VAT w stuacji, gdy jego kontrahentem jest inny podatnik (...) lub osoba prawna nie będąca podatnikiem. Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że świadczy on usługi na rzecz podmiotów takich jak Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz gminnych, powiatowych lub wojewódzkich zarządów dróg, tj. kręg podmiotów określanych jako stationes fisci. Stąd też na podstawie wskazanej regulacji Spółka jest zobowiązana do dokumentowania świadczonych usług na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z art. 106b ustawy o VAT". Należy przypomnieć, że zgodnie z ust. 1 tego artkułu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Nie można zatem uznać, że Minister Finansów do tej kwestii się nie odniósł. To ogólne wyjaśnienie Sąd uznaje za wystarczające z punktu widzenia elementów opisu stanu faktycznego zawartych we wniosku. Jest jasne, że organ nie miał obowiązku kwalifikowania kontrahentów Wnioskodawcy z punktu widzenia ich statusu jako podatników VAT, bo tego się we wniosku nie domagano. Dlatego nie budzi zastrzeżeń Sądu dopuszczalność uwzględnienia dodatkowych w tym względnie wyjaśnień organu przedstawionych w odpowiedzi na skargę (s.11-12). Podobnie, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Skarżącego usługi należy traktować jako rozliczane w okresach sprawozdawczych. Rzecz w tym, że organ nie zajął takiego stanowiska, bowiem mimo użycia w interpretacji zwrotu "w przyjętym okresie sprawozdawczym" (s. 8), nigdzie nie nawiązał w niej do treści art. 19a ust. 3 u.p.t.u., lecz opierał się wyłącznie na brzmieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a tej ustawy, w związku z przepisami jej art. 19a ust. 7, 106b i 106i ust.3 pkt 1. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).