III SA/Wa 1664/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-1025/13-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych. Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność m.in. w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, realizuje samodzielnie lub przy pomocy innych podmiotów (dalej: "podwykonawcy") kompleksowe modernizacje sieci trakcyjnych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Wykonane przez Spółkę prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "prawo budowlane"). Kontrakty realizowane są w okresie od kilku do kilkunastu miesięcy. Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę robót następuje ich odbiór techniczny przez zamawiającego, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach. Rozliczenia finansowe z zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Spółkę prac, które uznaje ona za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Skarżąca przedstawia zestawienie sporządzone w zatwierdzonej formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. W oparciu o wypełnione przedmiary robót wchodzące w skład oferty złożonej zamawiającemu (ceny jednostkowe) oraz księgi obmiarów określające ilości wykonanych w danym miesiącu robót, opracowany jest dokument zawierający informacje o ilości i wartości wykonanych prac, który zgodnie z postanowieniami umownymi stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Wystawiona przez Spółkę dla zamawiającego faktura VAT obejmuje całość robót wykonanych przez Spółkę i współpracujących z nią podwykonawców. Skarżąca w związku z powyższym zadała pytanie: Czy w odniesieniu do realizowanych przez nią robót, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 ww. ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac? Zdaniem Skarżącej, analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę robót opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Skarżąca wskazała, iż w ramach nowelizacji ustawy o VAT, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. uchylono m.in. przepis art. 8 ust. 3, który stanowił dotąd podstawę identyfikacji usług (w tym usług budowlanych) dla celów opodatkowania VAT za pomocą PKWiU. Wyjaśniła, że do ustawy o VAT wprowadzono art. 5a, zgodnie z którym przy identyfikacji usług stosuje się klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Zakres regulacji art. 5a w powołanym kształcie nie obejmuje jednak usług budowlanych lub budowlano - montażowych, o których mowa w ww. ustawie. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że przepisy znowelizowanej ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie zawierają definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano - montażowych, ani jakichkolwiek odesłań w tym zakresie do przepisów innych (podatkowych lub niepodatkowych) aktów prawnych, dokonanie właściwej interpretacji pojęcia "usługi budowlane", a w konsekwencji ustalenie czy dane usługi należy definiować jako usługi budowlane lub budowlano - montażowe w rozumieniu ustawy o VAT, powinno nastąpić z pomocniczym zastosowaniem zarówno reguł klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r., jak i przepisów prawa budowlanego. W ocenie Spółki, generalne odstąpienie od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania VAT w żaden sposób nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego stosowania. Co więcej, konsekwentne traktowanie PKWiU jako posiłkowej wskazówki interpretacyjnej dla określania zakresu znaczeniowego pojęcia "usług budowlanych lub budowlano - montażowych" z ustawy o VAT, niezależnie od dokonanej nowelizacji, wydaje się tym bardziej uzasadnione, że prawodawca, nowelizując przepisy, nie wskazał żadnej innej, alternatywnej metody, która mogłaby zastąpić tę stosowaną dotychczas. Zatem Skarżąca twierdziła, że skoro do końca 2010 r. PKWiU stanowiła wystarczającą podstawę dla określenia charakteru konkretnych usług oraz właściwej ich kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania VAT oraz w obecnym stanie prawnym przepisy nie wprowadzają w zakresie odwoływania się do reguł PKWiU jakiegokolwiek zakazu czy innego rodzaju sformalizowanych ograniczeń, to należy uznać, że brak jest przesłanek, które w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. uniemożliwiałyby dalsze posiłkowe stosowanie klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usług dla celów ustawy o VAT. Analiza porównawcza pojęcia "roboty budowlane" w brzmieniu ustalonym, odpowiednio na gruncie PKWiU oraz prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są, co do zasady, tożsame. Mając to na uwadze, Spółka zajęła stanowisko, że obydwa źródła powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi stanowią usługi budowlane lub budowlano - montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.. Ponadto, zdaniem Skarżącej, należy mieć na względzie treść art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo - odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru częściowy lub końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Reasumując, Spółka uznała, że wykonywane przez nią prace, wymienione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy, Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ podatkowy") w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 a ust. 1 i ust. 2, art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit a) i ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a następnie wyjaśnił, że w myśl tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. Zdaniem DIS, prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych. Organ wskazywał nadto, że forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo - odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Organ stwierdził jednak, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Zdaniem DIS, od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót wykonanych w ramach kompleksowej modernizacji sieci trakcyjnych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez nią faktury, dokumentującej wykonanie prac jak i współpracujących ze Spółką podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane będą częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 24 marca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej opisanej interpretacji. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, - art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania częściowego protokołu odbioru, w którym określone zostało wynagrodzenie za przyjętą część prac, nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, 2) prawa o postępowaniu, tj.: - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska, - art. 120 oraz 121 O.p. poprzez wydanie odmiennych interpretacji dla analogicznych stanów faktycznych oraz wskazanie stanowiska organu niemającego uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT. Skarżąca wskazując na powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę wskazała, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia rozumienia terminu "wykonania usługi" w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, który ma wpływ na ustalenie granicznego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla robót budowlanych i budowlano - montażowych. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, za termin "wykonanie usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 tej ustawy, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, Skarżąca powinna przyjąć dzień, w którym doszło do formalnego odbioru usług / części usługi, który to fakt został potwierdzony poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół potwierdza bowiem wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę oraz wskazuje należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie całości / części usługi. W ocenie Skarżącej, odbiór inwestycji budowlanej lub budowlano-montażowej poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego jest potwierdzeniem przez inwestora spełnienia świadczeń wykonawcy z datą dokonania odbioru. Również, zdaniem Spółki, potwierdzeniem powyższego jest art. 18 ust. 1 pkt 4 prawa budowlanego, stanowiący, że do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie wykonania i odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych. Odbiór robót budowlanych, a później całej inwestycji budowlanej potwierdza wykonanie zobowiązania, otwiera wykonawcy prawo żądania wynagrodzenia, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 1991 r., sygn. akt III CRN 500/90, zgodnie z którym "termin przedawnienia roszczeń odszkodowawczych powstałych w wyniku nienależytego wykonania umowy o roboty budowlane obiektu odebranego przez inwestora rozpoczyna bieg od dnia odbioru, a nie stwierdzenia przez inwestora istnienia wady rodzącej obowiązek odszkodowawczy wykonawcy". Z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron. W opinii Skarżącej przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy zauważyć, że dane roboty (usługi) budowlane lub budowlano-montażowe mogą zostać wykonane raz, w konkretnym terminie. Nie jest celowe i trudno byłoby znaleźć racjonalne uzasadnienie, aby w różnych gałęziach prawa przyjmować odmienny termin wykonania tej samej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tzn. w prawie podatkowym - dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - np. datę ostatniej pracy fizycznej wynikającej z dziennika budowy, a w prawie cywilnym - dla celów przedawnienia roszczeń odszkodowawczych - datę odbioru udokumentowaną podpisaniem protokołu zdawczo - odbiorczego. Data wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej jest to stan rzeczywisty, który powinien zostać potwierdzony odpowiednim dokumentem, zaakceptowanym przez wszystkie strony transakcji, a zatem powinien być jednolity na wszystkich polach regulacji prawnych. Skarżąca ponadto stwierdziła, że organ dopuścił się również naruszenia art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie usług odbieranych częściowo, nie rozróżniając w wydanej interpretacji ich odmiennego charakteru. Spółka podkreśliła, że określenie zapłaty za część wykonanej usługi następuje dopiero w momencie podpisania protokołu. Dopiero zatem w tym dniu wypełniona zostaje w pełni dyspozycja przepisu art. 19a ust. 2 ww. ustawy. Nie można zatem, zdaniem Spółki, cofać się do faktycznego wykonania usługi, gdy określenie wielkości zapłaty, a zatem domniemanie "wykonania części usługi" następuje dopiero przy podpisaniu protokołu. Konsekwencją regulacji art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, realizowanych w częściach przez Skarżącą - wykonawcę, jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie podpisania dokumentu zdawczo - odbiorczego, gdyż w tym dokumencie następuje szczegółowe "określenie zapłaty" za wykonaną usługę budowlaną lub budowlano-montażową, przyjmowaną częściowo. Protokół wskazuje konkretną kwotę wynagrodzenia, którą inwestor jest obowiązany zapłacić wykonawcy za zrealizowaną część prac. Zatem Skarżąca zauważyła, że w przypadku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, data podpisania protokołu jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano - montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę zawartej w piśmie z dnia 15 maja 2014 r. organ podatkowy uznał sformułowane w skardze zarzuty za bezpodstawne oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa, istotę sporu stanowi problem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych, a konkretnie jak należy rozumieć pojęcie wykonania usługi budowlanej. Według strony skarżącej moment ten należy wiązać z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, jako dokumentu potwierdzającego dzień odbioru technicznego. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest bowiem zdaniem Spółki utożsamiany z wykonaniem usługi, natomiast dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011r. ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Generalna zasada wynikająca z brzmienia art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wykonania usługi. Jednakże dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (tak: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por. Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013, s. 268). Wskazać należy, że w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania. Tymczasem w ocenie strony skarżącej wykonanie umowy należy wręcz utożsamiać z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W szczególności, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącej, że przepisy ustawy Prawo budowlane zawierają regulacje w zakresie momentu wykonania usługi. Prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi. Jak wskazała Skarżąca, podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może stanowić podstawę rozliczeń pomiędzy stronami umowy, jednak nie przesądza on o momencie wykonania usługi, a tym samym nie można go utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa budowlana. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron w przypadku robót budowlanych oraz budowlano-montażowych należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 pkt 5 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację, przejawiającą się w uznaniu, że dzień podpisania protokołu odbioru (części lub całości prac), nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej Wskazać również należy, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. I SA/Po 479/09). Zatem poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 K.c.) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje inwestora i wykonawcy mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Również i z tych powodów nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych należy wiązać z dniem wykonania usługi rozumianej jako dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia, art. 120 121 ani art. 14c Ordynacji podatkowej skoro stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione. Za naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego nie może zapewne być uznane wyrażenie przez organ opinii niepotwierdzającej stanowiska podatnika. Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów jest prawidłowa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności i nie znajdując innych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) skargę oddalił.