I SA/Gl 479/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. postanawia: odrzucić skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 216 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. - dalej u.s.d.g.) - po rozpatrzeniu zażalenia A.S. (dalej strona skarżąca) złożonego "w trybie art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej", dotyczącego bezzasadności prowadzenia czynności kontrolnych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynęło zażalenie pełnomocnika strony wniesione "w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g." na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Nr [...] z dnia [...]. Pełnomocnik skarżącej podniósł w zażaleniu, iż ww. pismo strona uznała za postanowienie, o którym mowa w art. 84c ust. 9 pkt 2 u.s.d.g. i w związku z tym wniosła opisane powyżej zażalenie, żądając "stwierdzenia niedopuszczalności tego postanowienia, a tym samym o jego wycofanie z obrotu prawnego i odstąpienie od czynności kontrolnych na podstawie art. 84c ust. 9 pkt 12 i 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej". Z wyjaśnień organu odwoławczego wynika, że w toku wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 7 kwietnia 2014 r. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące I - VIII/2009 ustalono, że strona posługiwała się pustymi fakturami dokumentującymi niezaistniałe transakcje, a w konsekwencji nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe i złożyła nierzetelne deklaracje podatkowe, co wypełnia znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 61 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). Z uwagi na powyższe okoliczności w dniu [...]2014 r. wobec strony wszczęte zostało postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia Nr [...]z dnia 23 czerwca 2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Kontrolujący poinformowali pełnomocnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i wezwali go do przedstawienia książki kontroli celem zamieszczenia w niej uzasadnienia przyczyny braku ww. zawiadomienia. Pełnomocnik odmówił odbioru upoważnienia i okazania książki kontroli. Wobec powyższego kontrola wszczęta została z dniem odmowy przyjęcia pisma, zgodnie z art. 284 § 1 O.p. Pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł sprzeciw do czynności kontrolnych na podstawie art. 84c u.s.d.g. Organ podatkowy w dniu 4 lipca 2014 r. poinformował stronę o trybie wszczęcia kontroli i niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu. W uzasadnieniu pisma wskazał, że kontrolę wszczęto w związku z zaistnieniem przesłanek z art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., o czym pełnomocnik był powiadomiony. Posługiwanie się "pustymi fakturami" wyczerpuje bowiem znamiona przestępstwa skarbowego. To zaś uprawnia organ do prowadzenia postępowań kontrolnych bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez ograniczeń czasowych. Natomiast sprzeciw strony został przekazany przez [...] Urząd Skarbowy w K. do Izby Skarbowej w K.do rozpatrzenia w trybie skargowym. Przepis art. 84d u.s.d.g. jednoznacznie bowiem wskazuje na niedopuszczalność sprzeciwu w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie ww. przepisów, o czym pełnomocnik był kilkakrotnie informowany, m.in. w piśmie z dnia [...]2014r., na które wniesiono zażalenie. W konkluzji za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Strona zaskarżyła powołane powyżej postanowienie o umorzeniu postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu: 1. rażące naruszenie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. poprzez akceptację dla nierozpatrzenia przez organ I instancji sprzeciwu strony w terminie ustawowym; 2. rażące naruszenie art. 84c ust. 9 pkt 2 cyt. ustawy poprzez akceptację niewydania przez organ I instancji postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, co zamknęło stronie prawo do kontroli zgodności z prawem działania organu kontrolującego; 3. rażące naruszenie art. 79a ust. 6 pkt 1 i 7 ust. 7 cyt. ustawy poprzez akceptację dla przeprowadzenia kontroli na podstawie upoważnienia nie mogącego stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli. Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem strony skarżącej złożenie przez nią w dniu 27 czerwca 2014 r. sprzeciwu do kontroli, abstrahując od jego dopuszczalności lub nie, obligowało organ kontrolny do rozpatrzenia go w terminie wynikającym z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. i wydania postanowienia, o którym mowa art. 84c ust. 9 pkt 2 tej ustawy - o ile uznał sprzeciw za niedopuszczalny. Niewydanie rzeczonego postanowienia przez organ kontroli w ustawowym terminie jest, w jej ocenie, na podstawie art. 84c ust. 12 równoznaczne z wydaniem postanowienia o odstąpieniu przez organ od czynności kontrolnych. Nie można uznać działania Dyrektora Izby Skarbowej w K. za prawidłowe, albowiem przyjęty przez niego tryb postępowania jest sprzeczny z prawem i zamyka stronie prawo do rozpatrzenia jej sprawy przez organ odwoławczy i de facto sankcjonuje bezprawie w ramach kontroli podatkowej, o ile organ przeprowadzający kontrolę, powołuje się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Strona dodała, że z żadnego dokumentu przedstawionego przez organ kontrolujący nie wynika podstawa prawna wskazana w skarżonym postanowieniu, a mianowicie: art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 usdg, co miałoby uzasadniać niedopuszczalność sprzeciwu. W szczególności podstawa prawna usprawiedliwiająca nadzwyczajny tryb kontroli nie wynika z upoważnienia do kontroli. Zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 1 u.s.d.g. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli winno zawierać wskazanie podstawy prawnej kontroli co oznacza, że organ zobowiązany jest w treści upoważnienia powołać przepisy prawne, na podstawie których organ ma prawo kontrolować działalność gospodarczą przedsiębiorcy. Powołanie przepisów prawnych należy rozumieć jako wskazanie ustawy wraz z datą jej wydania, miejscem publikacji oraz jej zmianami. Organ winien wskazać również przepisy regulujące tryb kontroli. Podatnik nie może domyślać się trybu, w jakim prowadzona jest u niego kontrola, a decyzja ta nie może być również podjęta przez pracowników organu w trakcie wszczęcia (lub wykonywania) kontroli. Dlatego też, na podstawie art. 79a ust. 6 pkt 1 u.s.d.g., pojęcie "podstawa prawna" kontroli obejmuje również tryb jej prowadzenia. Co więcej, zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 7 cyt. ustawy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli winno zawierać także wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Ani organ ani jego pracownicy nie mają najmniejszej swobody w decydowaniu, które z elementów wskazanych w art. 79a ust. 6 u.s.d.g. winny znaleźć się w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, a które znaleźć się tam nie muszą. W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie wskazano - art. 79a ust. 7 -, że upoważnienie nie spełniające wymogów określonych w ust. 6 ww. przepisu nie stanowi podstawy przeprowadzenia kontroli. Jak wskazał pełnomocnik, upoważnienie z dnia 23 czerwca 2014 r. zawiera rażące braki w zakresie wskazania podstawy prawnej przeprowadzenia kontroli (organ nie wskazał podstawy prawnej braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli), jak również nie zawiera wskazania daty rozpoczęcia kontroli. Przedmiotowe upoważnienie jako niespełniające wymagań z art. 79a ust. 6 pkt 1 i 7 u.s.d.g. należy uznać zatem za wadliwe, dlatego w żadnym razie nie może ono stanowić podstawy przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej strony. W skarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. kwestii prawidłowości ww. upoważnienia nie poświęcił ani jednego słowa, a ma to kluczowe znaczenie zarówno dla strony jak i dla ekonomiki postępowania. Dopiero po wszczęciu kontroli w trybie (wg podstawy prawnej) opisanym w upoważnieniu do kontroli, organ ma obowiązek pisemnego uzasadnienia wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, jak też uzasadnienia innego niż standardowy trybu jej wszczęcia. Wynika to wprost z dyspozycji art. 81 u.s.d.g. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, że zaistniałe okoliczności uprawniają organ podatkowy do prowadzenia postępowań kontrolnych bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz bez ograniczeń czasowych. Natomiast art. 84d u.s.d.g. wskazuje na niedopuszczalność sprzeciwu w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie wskazanych powyżej przepisów, o czym organ podatkowy zawiadomił stronę pismem z dnia 4 lipca 2014 r. oraz później jeszcze kilkakrotnie, w odpowiedzi na wnoszone pisma. Za niezasadny organ uznał także zarzut opisany w punkcie 3 skargi, a dotyczący wadliwości upoważnienia. Wskazał w tej kwestii, iż zgodnie z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 tejże ustawy, stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Kwestie dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli zostały również uregulowane w Dziale VI O.p. Pracownicy urzędu skarbowego prowadzą kontrole na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego w zakresie w nim wskazanym. Natomiast wzór upoważnienia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 274, poz. 1619). Sporne upoważnienie z dnia 23 czerwca 2014 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jest zgodne z wymogami określonymi w powołanym rozporządzeniu. Odwołując się do art. 284 § 1 O.p. organ wskazał, iż datą rozpoczęcia kontroli jest data doręczenia upoważnienia kontrolowanemu. Zatem w przypadku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli kontrolowanemu, data rozpoczęcia kontroli będzie tożsama z datą doręczenia widniejącą przy pokwitowaniu doręczenia upoważnienia przez kontrolowanego. Stąd oczywisty wniosek, że w momencie (w dacie) wystawienia upoważnienia nie jest znana data jego faktycznego doręczenia. Przepis art. 81 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorcę obowiązek prowadzenia książki kontroli. Zgodnie natomiast z art. 81a tej ustawy, w przypadku wszczęcia kontroli należy ją niezwłocznie okazać kontrolującemu, który dokona wpisu w zakresie m.in. uzasadnienia braku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Z obowiązujących przepisów prawa wynika jednoznacznie, iż kontrolujący mają obowiązek poinformowania kontrolowanego o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Natomiast do obowiązków kontrolowanego należy prowadzenie i przechowywanie książki kontroli oraz niezwłoczne jej okazywanie w przypadku wszczęcia kontroli kontrolującemu, który dokona w niej stosownego wpisu, m.in. w zakresie uzasadnienia braku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Odmowa okazania książki kontroli kontrolującym, mimo poinformowania pełnomocnika strony o przyczynach nie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, uniemożliwiła dokonanie stosownego wpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przedmiotem niniejszej sprawy jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., mocą którego organ ten umorzył postępowanie wywołane zażaleniem strony skarżącej jako bezprzedmiotowe. Wniesione zażalenie dotyczyło pisma z dnia 24 listopada 2014 r. informującego pełnomocnika o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Sądu skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 - 79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje ust. 9 art. 84c u.s.d.g. stanowiąc, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1. odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2. kontynuowaniu czynności kontrolnych. Z kolei w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. uregulowany został środek obrony przysługujący przedsiębiorcy. Przepis ten stanowi, że na postanowienie, o którym mowa w ust. 9 przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia Zażalenie winno być rozstrzygnięte w formie postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Komentowana ustawa uregulowała także tryb postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu zażalenia. W myśl art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z powyższego wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż zasadą jest, że w przypadku, jeśli organ podejmujący i wykonujący kontrolę czyni to z naruszeniem m.in. regulacji zawartej w treści art. 79 ustawy, wówczas kontrolowanemu służy prawo wniesienia sprzeciwu. Jednakże art. 84d stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c ustawy. Przepis ten wyłącza bowiem możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a cyt. ustawy. W tym miejscu odwołać się przyjdzie do tez zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, w której NSA rozstrzygnął wątpliwości do co dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego w przedmiocie postanowienia o rozpatrzeniu sprzeciwu bądź innych aktów dotyczących sprzeciwu, wydawanych w postępowaniu kontrolnym. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W jego ocenie, postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w powołanym art. 84c ustawy, nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym. Podkreślenia wymaga, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). "Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę" (tak też NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). W uzasadnieniu powołanej uchwały Sąd wskazał, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Natomiast postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej, władcze działanie poprzez przyznanie (odmowę przyznania) lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postanowienia podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 – 4 K.p.a., to sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym nie prowadzi do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego. Wniosku przeciwnego nie można również wyprowadzić z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia oraz z przyznania na to postanowienie prawa do wniesienia zażalenia - za wyjątkiem uregulowania zawartego w art. 84d u.s.d.g. Ustawa, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła jedynie w wąskim zakresie do stosowania K.p.a., a mianowicie tylko w zakresie rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych K.p.a. (postanowienia, zażalenia) postępowanie, którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84 cyt. ustawy, nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. W świetle powyższych rozważań, tym bardziej - zdaniem Sądu - za postępowanie administracyjne (podatkowe) nie można uznać działania organów kontrolnych w trybie art. 84d u.s.d.g. W tym przypadku bowiem podmiotowi kontrolowanemu w ogóle nie zostało przyznane prawo do wniesienia sprzeciwu. Niedopuszczalność sprzeciwu następuje z mocy prawa, a zatem prawidłowo organ kontroli nie wydał w związku z jego wniesieniem żadnego aktu administracyjnego a sprzeciw strony skierował pismem informacyjnym do rozpoznania w trybie skargowym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 986/15, oddalając skargę kasacyjną od postanowienia WSA w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2015 r. (I SA/Bd 986/15), które zapadło w bardzo zbliżonym stanie faktycznym. NSA podzielił pogląd prezentowany w cytowanej wyżej uchwale, że akty wydawane w postępowaniu kontrolnym nie są podejmowane w postępowaniu administracyjnym i w rezultacie nie podlegają kontroli sądów administracyjnych. Pogląd ten zasługuje na całkowitą akceptację. W konsekwencji, w ocenie Sądu, na zaskarżone postanowienie umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie wywołane sprzeciwem strony, w którym jako podstawę prawną powołano art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być natomiast poddana kontroli sądu przy ewentualnej ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie. Z tej przyczyny, zawarte w zaskarżonym postanowieniu pouczenie o prawie zaskarżenia do sądu administracyjnego, należy uznać za błędne. Mając powyższe na uwadze, skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).