I SA/Po 993/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w momencie zaistnienia zdarzeń przedstawionych we wniosku. Spółka należy do grupy spółek Q. w Polsce (dalej jako: "Grupa"). Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Spółki. Jednocześnie, planowane jest uproszczenie aktualnej struktury Grupy. Jednym z analizowanych rozwiązań jest podział innej spółki kapitałowej Grupy (dalej jako: "Spółka dzielona") przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - w skrócie: "K.s.h."), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Spółki dzielonej zostanie przeniesione do przedsiębiorstwa Spółki. Przed dniem podziału przychody Spółki dzielonej pochodzić będą z działalności dwóch pionów (Ekspansji i Centrali), które realizować będą swoje funkcje w oparciu o przypisane do ich odrębnych działalności składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa oraz wyspecjalizowany personel. Do Spółki przeniesiony zostanie Pion Ekspansji, który zajmować się będzie rozwojem i utrzymaniem infrastruktury służącej głównej działalności Grupy, tj. sprzedaży detalicznej. Pion Ekspansji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Głównym źródłem przychodów Pionu Ekspansji będzie najem i zarząd powierzchni handlowych i centrów dystrybucyjnych. W ramach Pionu Ekspansji nie będzie prowadzona sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wprawdzie Spółka dzielona dokonywała w przeszłości takiej sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością w zakresie handlu detalicznego i powstał w Spółce dzielonej obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, jednak Spółka dzielona zaprzestała tej działalności w październiku 2004 r. Po tej dacie Spółka dzielona dokonywała sporadycznie sprzedaży podlegającej rejestrowaniu za pomocą kasy fiskalnej. Sprzedaż ta nie miała bezpośredniego związku z działalnością Pionu Ekspansji. Posiadane przez Spółkę dzieloną kasy rejestrujące nie będą stanowić składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zostanie przeniesiona na Spółkę. Spółka planuje następnie połączenie m.in. z inną spółką komandytową Grupy, (dalej: "Spółka przejmowana"). Połączenie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. poprzez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę. Spółka przejmowana jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w Polsce. Spółka przejmowana dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a w konsekwencji prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o PTU, Spółka przejmowana odliczyła od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących. Zaznaczono, że Spółka nie dokonuje i nigdy nie dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała kas rejestrujących. Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność Spółki przejmowanej w zakresie handlu detalicznego. Od dnia połączenia będzie zatem dokonywać sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W dniu połączenia powstanie po stronie Spółki obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. W celu realizacji tego obowiązku Spółka przed dniem połączenia zakupi kasy rejestrujące (drukarki fiskalne). Zakończenie pracy w trybie fiskalnym przez kasy należące do Spółki przejmowanej nastąpi w dniu poprzedzającym dzień połączenia. Przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji Wnioskodawczyni złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 - w skrócie: "rozporządzenie MF"). Zawiadomienie obejmie wszystkie nabyte przez Spółkę kasy rejestrujące - będzie zawierać informację o ich liczbie i miejscu (adresie) ich używania, przy czym część kas rejestrujących będzie stanowiła kasy rezerwowe. W terminie 7 dni od dnia fiskalizacji każdej kasy Spółka złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie danych dotyczących poszczególnych kas. Spółka rozpocznie ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w dniu rozpoczęcia sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu. Spółka będzie posiadała dowód zapłaty całej należności za wszystkie zgłoszone przez nią kasy rejestrujące. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o PTU Spółce będzie przysługiwać prawo odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że skoro nie miała dotychczas obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących i obowiązek ten powstanie dopiero w momencie rozpoczęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych (rozpoczęcie to planowane jest na dzień połączenia ze Spółką przejmowaną), a ponadto spełni wymogi formalne określone w § 2 ust. 1 Rozporządzenia MF, to będzie miała prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o PTU. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy, opierając się o przepisy art. 93a § 1 i 2 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), wskazał, że osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Wobec tego Spółka przejmująca jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika (tj. spółki przejmowanej) i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego. Organ zaznaczył, że w myśl art. 111 ust. 4 ustawy o PTU, przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi w celu wymiany starych modeli na nowe. Minister Finansów podkreślając, że prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o PTU jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, stwierdził, że w sytuacji przejęcia Spółki komandytowej, która skorzystała z takiej ulgi, Spółka przejmująca (Wnioskodawczyni) nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Jest ona bowiem na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako następca prawny Spółki przejmowanej. Oznacza to, że Spółka przejmująca przejęła istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejętej, nie ma podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o PTU. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 111 ust. 4 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w sytuacji przejęcia podmiotu, który skorzystał z takiego odliczenia; - art. 93 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność skorzystania przez Spółkę przejmowaną z odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących stanowi prawo lub obowiązek podlegające sukcesji; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja RP") w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżąca może być pozbawiona prawa do odliczenia ulgi na zakup kas rejestrujących za względu na czynności dokonane przez inny podmiot przed jego przejęciem; - art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 - w skrócie: "Traktat UE") poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady proporcjonalności zezwalającej na wprowadzanie przepisów ograniczających uprawnienia podatników, czy nakładających na nich dodatkowe obowiązki w sposób proporcjonalny do celu jaki ustawodawca chce osiągnąć. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że niedopuszczalne jest aby ustalenie, czy w jej przypadku będzie spełniona hipoteza normy z przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o PTU następowało w oparciu o okoliczności faktyczne dotyczące innego podmiotu wyłącznie z powodu jego przejęcia. Podkreśliła, że Spółka przejmowana, przed połączeniem się ze Spółką, stanowi odrębny podmiot prawny z punktu widzenia prawa podatkowego. W związku z tym zanegowała twierdzenie organu, że czynności wykonywane w przeszłości przez Spółkę przejmowaną (rozpoczęcie ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej), po ich przejęciu należy traktować w taki sposób, jakby de facto wykonywała je skarżąca. Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiotem sukcesji nie może być fakt rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących przez Spółkę przejmowaną, ani fakt skorzystania przez nią z ulgi na zakup kas. Ponadto autorka skargi zarzuciła, że organ w interpretacji nie odniósł się do elementu zdarzenia przyszłego obejmującego przejęcie przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, która dokonywała w przeszłości sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu przy użyciu kas rejestrujących. Skarżąca wyraziła także przekonanie, że każdy z podmiotów, u którego zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o PTU powstanie obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, powinien mieć prawo, w świetle zasady równości prawnej podmiotów wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, do skorzystania z odliczenia kwoty wydatkowej na zakup każdej z kas rejestrujących. Zarzuciła także, że dokonana przez organ wykładnia art. 111 ust. 4 ustawy o PTU stoi w sprzeczności z przepisami unijnymi, a w szczególności z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu UE w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i w kontekście przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o PTU, wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w tym przepisie, jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji przejęcia Spółki komandytowej, która skorzystała z takiej ulgi, Spółka przejmująca (wnioskodawczyni) nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Jest ona bowiem na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako następca prawny spółki przejmowanej. Oznacza to, że Spółka przejmująca przejęła istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejętej, nie ma podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o PTU. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, skoro nie miała dotychczas obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących i obowiązek ten powstanie dopiero w momencie rozpoczęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych (rozpoczęcie to planowane jest na dzień połączenia ze Spółką przejmowaną), a ponadto spełni wymogi formalne określone w § 2 ust. 1 Rozporządzenia MF, to będzie miała prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o PTU. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a przeciwne stanowisko skarżącej nie zasługuje na akceptację. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zagadnienie związane z oceną skutków prawnych przedstawionego we wniosku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h.), a następnie połączenie z inną spółką (komandytową) i przejęcie całego majątku tej spółki (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h), jakie w wyniku sukcesji praw i obowiązków powstają dla skarżącej w zakresie prawa obowiązku ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących. Istota sporu dotyczy kwestii, czy wejście w prawa przejętego podmiotu, który skorzystał już z prawa do odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących powoduje, że skarżąca nie ma statusu podatnika, co do którego obowiązek ewidencyjny powstaje po raz pierwszy. Sukcesja podatkowa uregulowana została m.in. w przepisach art. 93 do 93e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 93 § 1 i § 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie przepis § 1 stosuje się odpowiednio osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) czy też osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). W świetle powołanej wyżej regulacji z art. 93 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2516/12, LEX nr 1591749). Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, LEX nr 1424752). Zgodnie z treścią art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Na tle tego przepisu w orzecznictwie wyrażono pogląd, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r., I SA/Kr 729/14,LEX nr 1533694). Zasada ta wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, który stanowi o ulgach przysługujących przy zakupie kas fiskalnych zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku nie dają uprawnienia podatnikowi do skorzystania z ustanowionej ulgi. Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca w treści przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o PTU, uzależnił przyznanie ulgi z tytułu zakupu kas od ich zgłoszenia na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 494/12, LEX nr 1282542). Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że skutkiem sukcesji praw będzie "wejście" przez skarżącą w ukształtowaną prawnie sytuację spółki przejmowanej w zakresie istniejącego już obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w której spółka przejmowana skorzystała z ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, która twierdzi, że w opisanych okolicznościach chodzi tylko o fakt rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, który nie może podlegać sukcesji podatkowej. Trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, że skarżąca (jako spółka przejmująca) przejęła istniejący już obowiązek powadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zatem nie ma ona podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o PTU. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy i udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej nie miał istotnego znaczenia opisany we wniosku pierwszy etap przekształcenia obejmującego przejęcie przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, która dokonywała w przeszłości sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu przy użyciu kas rejestrujących. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut nie ustosunkowania się przez organ interpretacyjny do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Podkreślić należy, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 111 ust. 4 ustawy o PTU i art. 93 § 1 i 2 O.p., tym samym za bezzasadne należy uznać dalsze zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu. W ocenie Sądu przedstawiona wyżej i zaakceptowana w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wykładnia art. 111 ust. 4 ustawy o PTU, nie narusza traktatowej zasady proporcjonalności. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.