II FSK 2516/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 349/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz P. S.A. z siedzibą w R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 349/12) w sprawie ze skargi P. S.A. w R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 grudnia 2011 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend w wysokości 198.887 zł. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wnioskiem z dnia 12 września 2011 r. strona wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 198.887 zł z tytułu potrąconego podatku dochodowego od dochodów z tytułu wypłaconej dywidendy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ odmówił skarżoną decyzją stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy wskazując na przepisy: art. 11 ust. 5a i 5b, art. 22 ust. 1, ust 4, ust. 4a i ust. 4b, art. 26 ust. 1, ust. 1f i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.) oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 93, art. 93c i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) a także § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) i art. 492 § 1 i art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94 ze zm., dalej – k.s.h.). Stwierdził, że spółka nie może skorzystać na mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ze zwolnienia od podatku dochodowego dywidendy wypłaconej na rzecz P. S.A. w R. przez PW A. spółka z o.o. w Z., gdyż nie posiadała udziałów w spółce wypłacającej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią sporną nie jest stan faktyczny lecz ocena prawna okoliczności związana z interpretacją przepisów art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. normujących opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe innym spółkom będącym udziałowcami spółki wypłacającej. W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał rację wywodząc, że skoro skarżąca uzyskała dywidendę, jako następca prawny powstały w wyniku połączenia się spółek kapitałowych, nie mogła dysponować prawem, którego nie nabyli jej prawni poprzednicy (spółki łączące się) ponieważ nie zaistniało zdarzenie (wypłata dywidendy), z którym ustawa podatkowa wiąże zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z dywidend. Argumentując, że zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania przychodów (dochodów), Dyrektor uznał, że w obowiązującym w rozpatrywanym okresie stanie prawnym nie mogło ono mieć zastosowania do następcy prawnego, gdyż dotyczyło bezpośrednio otrzymującego dochód w postaci dywidendy i spełniającego warunek posiadania nieprzerwanie udziałów przez okres dwóch lat. Stwierdził, że zasada sukcesji uniwersalnej przejawiająca się wstępowaniem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej) odnosi się do praw i obowiązków mających charakter zasad powszechnie obowiązujących, lecz nie do wyjątków np. zwolnień od podatku. Z przepisów powyższych wynika jasno, iż ze zwolnienia z podatku dochodowego od dywidendy może skorzystać konkretny podmiot w sytuacji wystąpienia okoliczności objętych hipotezą przepisu art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., czyli wypłaty dywidendy na rzecz podmiotu posiadającego przez co najmniej dwa lata udziałów spółki wypłacającej a nie jakichkolwiek innych udziałów (okres między datą zarejestrowania połączenia P.S.A. w R. z siedmioma innymi spółkami z Grupy Kapitałowej P. P. (31 sierpnia 2010 r.), a wypłatą dywidendy z tytułu posiadania udziałów w Spółce A. (30 czerwca 2011 r.) to zaledwie 10 miesięcy, czyli mniej niż wymagane przepisowo dwa lata. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to: art. 93 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że P. Z. S.A. w Z. począwszy od 1992 r. posiadała bezpośrednio w PW A. sp z o.o. udziały w wysokości 43,65 % kapitału zakładowego. Z całą pewnością zatem, względem P. Z.S.A. wystąpiły wszystkie warunki wymagane przepisami prawa podatkowego, a to art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. do zaistnienia zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend otrzymywanych od PW A. sp. z o.o. Każdorazowa dywidenda otrzymywana przez P. Z.S.A od PW A. sp. z o.o. podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego. Skarżąca połączyła się z P. Z. S.A przez przejęcie w rozumieniu art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wyjaśnił, że w sprawie kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy powstała ona w wyniku połączenia się spółek, w tym jednej – dysponującej tym prawem. W opinii Sądu, spółka zasadnie argumentowała, że art. 93 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie, oraz że wynikająca z tego przepisu zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Z wniosku o zwrot nadpłaty i akt sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że okres posiadania przez spółkę, która została połączona ze spółką skarżącą udziałów w spółce wypłacającej dywidendę wynosił nieprzerwanie ponad 2 lata, zaś posiadane udziały stanowiły 43,65 % jej kapitału zakładowego. Stanowisko skarżącej, że po połączeniu przez przejęcie będzie ona uprawniona do uwzględnienia tego okresu na potrzeby warunku zwolnienia podatkowego jest zatem, w ocenie Sądu, w pełni prawidłowe. Zdaniem Sądu w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Jeśli chodzi o zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy, to jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, należy go odczytywać jako wymóg posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę bez udziału podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. Istota sukcesji uniwersalnej polega natomiast na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot "pośredniczący" w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w opisanym wyżej wyroku jest błędne i wywiódł on skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż przejęta spółka tj. P. Z. S.A. w Z. – dopóki nie ustał jej byt prawny, spełniała wszystkie wymogi wynikające z art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. i miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej od PW A. sp. z o.o. dywidendy, w sytuacji gdy nabycie prawa do zwolnienia z opodatkowania dywidendy od PW A. sp. z o.o. za 2010 r. powinno być rozpatrywane przez prymat spełniania wszystkich warunków określonych w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. przez P. Z. S.A. na dzień 31 sierpnia 2010 r. W związku z tym nie jest możliwe uzyskanie przez P. Z. S.A. prawa do zwolnienia w dniu 31 sierpnia 2010 r. bowiem spółka ta w tym dniu nie mogła jeszcze uzyskać dochodu z dywidendy, a tym samym nie mogła nabyć prawa, które mogłoby być przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka korzystając z prawa do odpowiedzi na skargę kasacyjna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego według stawki minimalnej określonej w przepisach odrębnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, że firma P. Z. S.A. w Z. począwszy od 2001 r. posiadała w firmie PW A. sp. z o.o. w Z. 184.704 udziałów stanowiących 43,65 % kapitału zakładowego. Każdorazowa dywidenda otrzymana przez PWE Z. S.A. od PW A. sp. z o.o. podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. W dniu 31 sierpnia 2010 r. firma P.S.A. w W. w ramach łączenia się spółek – przejęła firmę P. Z. S.A. w Z.. W dniu 31 maja 2011 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników PW A. sp. z o.o. podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy dla udziałowców za 2010 r. Dokonując oceny prawnej kontrolowanego orzeczenia należy odwołać się do wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu w wyrokach: z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11, z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11, z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12, że przepisy art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Wskazać należy, że z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów" – jak tego domaga się organ. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Jak słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane - nie ma zatem żadnego znaczenia, że spółka przejmowana nie otrzymywała dywidendy w dacie przejęcia jej przez spółkę przejmującą. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Przedstawione rozumowanie omawianego przepisu przez organ podatkowy zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji uniemożliwienie uzyskania zwolnienia dywidendy od podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczyć należy, że przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję pozwala na powiązanie skutku prawnego wskazanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym sprawy. Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Z artykułu tego wynika, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (...) 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (...)". Zaś z art. 22 ust. 4a ustawy wynika, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat". Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanych przez autora skargi kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w żadnym z tych orzeczeń nie zawarto interpretacji przepisów dotyczących sukcesji w sposób prezentowany przez organy podatkowe. I tak w wyroku sygn. akt II FSK 2046/10 Sąd wyjaśnił zasady przejęcia uprawnień gwarancyjnych wynikających z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie zaś w sprawie o sygn. akt II FSK 2234/10 przedmiotem kontroli sądu była kwestia obniżenia dochodu spółki przejmującej o stratę spółki przejmowanej, a więc o wyłącznie obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.