I SA/Lu 349/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. O.SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. O. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 349/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w R. (dalej – strona, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend w wysokości 198.887 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia 12 września 2011 r. strona wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 198.887 zł z tytułu potrąconego podatku dochodowego od dochodów z tytułu wypłaconej dywidendy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS odmówił skarżoną decyzją stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy wskazując na przepisy: art. 11 ust. 5a i 5b, art. 22 ust. 1, ust 4, ust. 4a i ust. 4b, art. 26 ust. 1, ust. 1f i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.) oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 93, art. 93c i art. 207 O.p. a także § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) i art. 492 § 1 i art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94 ze zm., dalej – k.s.h.). Stwierdził, że spółka nie może skorzystać na mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ze zwolnienia od podatku dochodowego dywidendy wypłaconej na rzecz "A" S.A. w R. przez "B" Spółka z o.o. w Z., gdyż nie posiadała udziałów w spółce wypłacającej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Od tej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od dochodów z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W odwołaniu zarzuciła: niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p. i bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. wskutek bezpodstawnej odmowy przyjęcia zaistnienia zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwą wykładnię art. 93 § 1 O.p. i uznanie, że nie są prawem podlegającym sukcesji zaistniałe przed połączeniem spółek warunki skutkujące zaistnieniem zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpatrując sprawę DIS stwierdził, że kwestią sporną nie jest stan faktyczny lecz ocena prawna okoliczności związana z interpretacją przepisów art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. normujących opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe innym spółkom będącym udziałowcami spółki wypłacającej. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo 2) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób pranych ma zastosowanie w przypadku kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W opinii DIS, NUS miał rację wywodząc, że skoro skarżąca uzyskała dywidendę, jako następca prawny powstały w wyniku połączenia się spółek kapitałowych, nie mogła dysponować prawem, którego nie nabyli jej prawni poprzednicy (spółki łączące się) ponieważ nie zaistniało zdarzenie (wypłata dywidendy), z którym ustawa podatkowa wiąże zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z dywidend. Argumentując, że zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania przychodów (dochodów), DIS uznał, że w obowiązującym w rozpatrywanym okresie stanie prawnym nie mogło ono mieć zastosowania do następcy prawnego (podmiotu przejmującego powstałego przez przejęcie innych podmiotów), gdyż dotyczyło bezpośrednio otrzymującego dochód w postaci dywidendy i spełniającego warunek posiadania nieprzerwanie udziałów przez okres dwóch lat. DIS stwierdził, że zasada sukcesji uniwersalnej przejawiająca się wstępowaniem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 O.p.) odnosi się do praw i obowiązków mających charakter zasad powszechnie obowiązujących, lecz nie do wyjątków np. zwolnień od podatku. Z przepisów powyższych wynika jasno, iż ze zwolnienia z podatku dochodowego od dywidendy może skorzystać konkretny podmiot w sytuacji wystąpienia okoliczności objętych hipotezą przepisu art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., czyli wypłaty dywidendy na rzecz podmiotu posiadającego przez co najmniej dwa lata udziałów spółki wypłacającej a nie jakichkolwiek innych udziałów (okres między datą zarejestrowania połączenia "A" S.A. w R. z siedmioma innymi spółkami z Grupy Kapitałowej "C" (31 sierpnia 2010 r.), a wypłatą dywidendy z tytułu posiadania udziałów w Spółce "B" (30 czerwca 2011 r.) to zaledwie 10 miesięcy, czyli mniej niż wymagane przepisowo dwa lata. DIS nie podzielając zarzutu odwołania niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p. wyjaśnił, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie ze względu na niewystąpienie okoliczności objętych hipotezą tego przepisu. Płatnik potrącił bowiem podatek od wypłacanej dywidendy w prawidłowej wysokości, a więc nie wystąpiła sytuacja poboru podatku nienależnego, ani w wysokości większej od należnej. Natomiast przepis art. 75 § 1 O.p. adresowany jest do podatników, którzy mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji gdy kwestionują zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Nie podzielając też zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. DIS wskazał, że NUS nie zastosował tego przepisu, a odnosząc się do naruszenia art. 93 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że co prawda w myśl tego przepisu osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, jednakże takich praw nie mogą nabyć osoby prawne łączące się, jeżeli nie wystąpiła okoliczność hipotezy tego przepisu tj. przekazujący nie nabył praw przekazywanych, gdyż dopiero po wypłacie dywidendy można określić czy upłynął dwuletni okres posiadania udziałów spółki wypłacającej przez otrzymującego dywidendę. Tym samym, DIS wyraził opinię, że fakt posiadania nieprzerwanie w okresie dwóch lat udziałów w Spółce "B" - wypłacającej dywidendę dla skarżącej spółki, przez spółkę przejmowaną w ramach łączenia się podmiotów, pozostaje bez wpływu na prawo spółki przejmującej w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 22 ust.4 i 4a u.p.d.o.p. Stwierdził, że podmiotowi powstałemu w wyniku łączenia się spółek przejmowanych, w tym przypadku przejmującą jest "A" S.A. w R., nie może być zaliczony do dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w Spółce z o.o. "B" w Z. - wypłacającej dywidendę, okres posiadania udziałów przez spółkę przejmowaną tj. "D" S.A. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-126/10 Foggia. W punkcie 44. tego wyroku, Trybunał zaznaczył, że art. 11 ust. 1 lit.a dyrektywy Rady 90/434, jako wyjątek od zasad podatkowych ustanowionych w tej dyrektywie, należy interpretować w sposób ścisły, w świetle jego brzmienia, celu i kontekstu, w którym występuje. Z kolei odpowiadając na powołany w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 706/09 DIS podniósł, iż był on przedmiotem skargi kasacyjnej, w wyniku której NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 596/10 oddalił skargę kasacyjną podatnika a w uzasadnieniu podał, że podziela pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania spółki jako podmiotu korzystającego z praw płynących z faktu "nieprzerwanego", dwuletniego posiadania przez nią akcji innej spółki byłoby istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję, o której mowa w skardze kasacyjnej (wiążącego pożądany skutek prawny z opisanym w tej skardze stanem faktycznym). Jest rzeczą oczywistą, iż jeżeli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać obowiązywania innych norm prawnych dających się wyprowadzić w drodze zabiegów wykładni, pomijając treść uregulowań prawa podatkowego. Na powyższą decyzję DIS, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie utrzymanej przez nią w mocy decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to: art. 93 O.p. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że spełnienie warunków do uzyskania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zaistniałe przed dniem połączenia przez przejęcie spółki spełniającej warunki do uzyskania takiego zwolnienia, nie jest rodzajem prawa przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, w które wstępuje spółka przejmująca. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że "D" S.A. w Z. począwszy od 1992r. posiadała bezpośrednio w "B" Sp. z o.o. udziały w wysokości 43,65 % kapitału zakładowego. Z całą pewnością zatem, względem "D" S.A. wystąpiły wszystkie warunki wymagane przepisami prawa podatkowego, a to art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. do zaistnienia zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend otrzymywanych od "B" Sp. z o.o Każdorazowa dywidenda otrzymywana przez "D" S.A od "B" Sp. z o.o. podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego Następnie spółka stwierdziła, że zespół warunków prawnych powodujących coroczne zaistnienie podstaw zwolnienia dochodu (przychodu) z dywidendy jest rodzajem prawa przysługującego podatnikowi aktualizującego się w razie otrzymywania dochodu (przychodu) z tytułu zysku osoby prawnej. Skarżąca połączyła się z "D" S.A przez przejęcie w rozumieniu art. 93 § 1 pkt 2 O.p. W jej opinii, organy opacznie rozumieją wymóg "bezpośredniości" posiadania nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale spółki jako rzekomo niespełniony wskutek zaistnienia przejęcia. Zgodnie bowiem z art. 93 O.p., należy przyjąć, że wszystkie prawa, w tym o charakterze wyjątkowym (zwolnienia albo prawne warunki ich zaistnienia) na zasadzie powołanego artykułu podlegają sukcesji uniwersalnej. Tylko istnienie przepisu prawa podatkowego skutkującego nieprzejściem na uniwersalnego następcę prawnego zwolnienia albo prawnych warunków jego zaistnienia, byłoby podstawą do podejmowania decyzji takich jakie zostały podjęte w niniejszej sprawie. Natomiast tam gdzie ustawodawca stwierdza, że określone zdarzenia prawne np. wystąpienie straty, pozostają bez wpływu na sytuację sukcesora uniwersalnego w stosunku do przejętego podatnika, tam wyraźnie w tej mierze postanawia. Za przykład takiej regulacji można wskazać przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. o nieuwzględnianiu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania straty występującej u podmiotu przejmowanego. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2011 r., III SA/Wa 868/11, w którym wyrażono pogląd, że na zasadzie art. 93 O.p., spółka przejmująca ma prawo do zaliczenia na poczet 2-letniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce córce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., okresu posiadania udziałów w spółce córce przez spółkę przejętą przed połączeniem. W powyższym wyroku Sąd podkreślił, że sukcesją na gruncie u.p.d.o.p. jest wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych mających znaczenie prawne. Wraz z połączeniem następuje nie tylko sukcesja nabytych praw, ale również kontynuacja procesu nabywania uprawnień związanych z okresem posiadania udziałów, rozpoczętego przez poprzednika prawnego. Ten proces nie zostaje przerwany z dniem połączenia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumenatcję zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. skarżąca poparła swoje stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administarcyjny zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, w dniu 31 sierpnia 2010 r. skarżąca – w ramach łączenia się spółek przejęła "D" S.A. w Z. Przejęta spółka, dopóki nie ustal jej byt prawny, spełniała wszystkie wymogi wynikające z art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. i miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania otrzymywanej od PW "B" Spółka z o.o. w Z. dywidendy. Posiadała bowiem w tej spółce od 2001 r. 184 704 udziałów tj. 43,65 % ogólnej liczby udziałów. W dniu 30 czerwca 2011 r., czyli dziesięć miesięcy po przejęciu "D" S.A. w Z. – "B" Spółka z o.o. wypłaciła dywidendę skarżącej i jako płatnik podatku dochodowego potrąciła i oprowadziła ten podatek na podstawie z art. 26 u.p.d.o.p. Kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy powstała ona w wyniku połączenia się spółek, w tym jednej – dysponującej tym prawem. O ile bowiem organy podatkowe uważają, że skarżąca nie spełniła warunków do uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu wypłaconej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. gdyż jest w posiadaniu udziałów w Spółce "B" krócej niż dwa lata, o tyle skarżąca twierdzi, że zgodnie z art. 93 O.p. na zasadzie sukcesji przejęła prawo do korzystania ze zwolnienia, które do czasu przejęcia posiadała przejęta spółka. Zgodnie z art. 22 ust. 4 updop cyt. "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt. 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2. posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania." W skarżonej decyzji mylnie zacytowano powyższy punkt 4 w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jednakże nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Spółka "A" Obrót w R. spełniła bowiem warunki zwolnienia otrzymanej dywidendy od podatku dochodowego od osób prawnych określone w cytowanym wyżej ust. 4, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. jak i 2011 r., natomiast nie spełniła warunku określonego w ust. 4"a", według którego, zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma zastosowanie w przypadku cyt. "(..) kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust.4 pkt 3. nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Sąd w składzie orzekającym zgadza się w pełni ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyrokach z dnia 16 marca 2001 r, sygn. akt III SA/Wa 1852/10 i z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/10, (publ. strony internetowe: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) trafnie stwierdził, że celem uregulowania w O.p. instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. W przepisach art. 93-96 O.p. uregulowana została sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. W piśmiennictwie podkreśla się, że O.p. zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Następstwo prawne na gruncie O.p. wiąże się z dwiema formami łączenia: przez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz przez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. W opinii Sądu, Spółka zasadnie argumentowała, że art. 93 O.p. ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawarty w Ordynacji, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy. Przepis ten ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny (choć Ordynacja normuje głównie kwestie procesowe), toteż bez znaczenia jest fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy, w kontekście sukcesji prawnej. Słusznie też wskazano w skardze i w toku postępowania, że wynikająca z art. 93 O.p. zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Z wniosku o zwrot nadpłaty i akt sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że okres posiadania przez spółkę, która została połączona ze spółką skarżącą udziałów w spółce wypłacającej dywidendę wynosił nieprzerwanie ponad 2 lata, zaś posiadane udziały stanowiły 43,65 % jej kapitału zakładowego. Stanowisko skarżącej, że po połączeniu przez przejęcie będzie ona uprawniona do uwzględnienia tego okresu na potrzeby warunku zwolnienia podatkowego jest zatem w pełni prawidłowe. Zdaniem Sądu w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Jeśli chodzi o zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy, należy go odczytywać jako wymóg posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę bez udziału podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. Istota sukcesji uniwersalnej polega natomiast na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot "pośredniczący" w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I i III sentencji. Orzeczenie o wykonalności uzasadnia art. 152 p.p.s.a.