I FSK 282/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 477/15 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 listopada 2015 r., w sprawie I SA/Ol 477/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę F. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 27 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 27 lutego 2015 r., którą określono Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W trakcie postępowania ustalono, że Skarżąca początkowo, prowadząc działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zleceń. W dniu 1 października 2011 r. Skarżąca i R. Sp. z o.o. z siedzibą we W. zawarły porozumienie na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: "K.p."). Na jego mocy z dniem 1 grudnia 2011 r. Skarżąca miała przekazać, a spółka R. przejąć wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 przedmiotowego porozumienia (21 osób), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30 listopada 2011 r., bez szkody dla pracowników. Strony ww. porozumienia zawarły w dniu 1 grudnia 2011 r. umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności Skarżącej określonej przez klasyfikację PKD. W ramach omawianej umowy spółka R. (usługodawca) miała oddelegować do realizacji usług osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie przejęte od Skarżącej (usługobiorcę) na podstawie umowy porozumienia. Pismem z 31 października 2012 r. Spółka R. poinformowała Skarżącą, że wszyscy pracownicy i wszystkie umowy łączące ww. spółki zostaną scedowane na K. [...] Sp. z o.o. (dalej: "K"), która wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy. Następnie spółka F. rozwiązała w trybie natychmiastowym umowę o świadczenie usług z K.[...] Jako przyczynę wypowiedzenia wskazano nieodprowadzanie składek ZUS przez pracodawcę. Po analizie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy organy, uwzględniając brzmienie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), uznały, że umowy o świadczenie usług, umowy-porozumienia, jak również umowy zlecenia, bez faktycznego zamiaru przejęcia pracowników, czy też ich zatrudnienia, były czynnościami, które nie wywołały skutku, o którym mowa w art. 231 K.p. W ocenie organów w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia, między pracownikami i zleceniobiorcami a spółkami R. i K.[...], ponieważ w rzeczywistości ww. spółki nie przejęły pracowników Skarżącej. Tym samym - zdaniem organów - Skarżąca niezasadnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, gdyż nie wykonały one czynności udokumentowanych tymi fakturami, które miały być świadczone przez przejętych pracowników Skarżącej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W skardze do WSA w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając tymże organom naruszenie: - art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz złamanie zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy władzy publicznej obciążają konsekwencjami podatkowymi wspólników Spółki, podczas gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne odebranie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z uwagi na fakt, iż czynności opisane na otrzymanych od kontrahentów fakturach nie były czynnościami sprzecznymi z ustawą albo mającymi na celu obejście przepisów prawa oraz nie były czynnościami pozornymi, jak też nie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; - art. 120 O.p., w związku z błędną interpretacją art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie umów zawieranych przez Skarżącą za nieważne z uwagi na pozorność oświadczenia woli, podczas gdy analiza i wykładnia ww. przepisu Kodeksu cywilnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowym sporze nie może być mowy o pozorności umów, a co za tym idzie wykluczona zostaje ich nieważność; - art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnej, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zwrócenia się do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, - art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy i brak wezwania strony do złożenia dowodów potwierdzających podjęte działania w celu weryfikacji rzetelności transakcji dokonywanych z R. i K.[...] Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. WSA w Olsztynie twierdził, że skarga jest bezzasadna. Sąd pierwszej instancji uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione przez organy ustalenia faktyczne stwierdził, że po zawarciu umowy "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy - Skarżącej. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal korzystała wyłącznie Skarżąca i to ona dokonywała wszelkich bieżących czynności, związanych z zatrudnionymi osobami, jak np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac. Również Skarżąca pełniła faktyczny nadzór nad tymi osobami. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami R. i K.[...], pracodawcą wskazanych w tych dokumentach pracowników, była nadal Skarżąca, gdyż nie doszło do przejścia zakładu pracy Skarżącej lub jego części na innego przedsiębiorcę - w trybie art. 23¹ K.p. - a zatem nie można przyjąć, że spółki te świadczyły na rzecz Skarżącej usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie art. 199a § 3 O.p. Sąd wskazał, że w świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada zatem jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego, nie ustala natomiast, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia prawa. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe, nie było potrzeby uzależniania wydania decyzji podatkowej od rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Wobec uznania za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej zasadne było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółki R. i K.[...], skoro faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Sąd nie podzielił sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, uznając, że nie można zgodzić się z poglądem, że wydana decyzja ma charakter dyskryminujący, skoro jest ona konsekwencją naruszenia przez Skarżącą praw pracowników, i działania na szkodę budżetu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez: a) nieprawidłową ocenę prawną dokonaną przez WSA w Olsztynie, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przekazanie przez Skarżącą części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., czego konsekwencją jest wadliwa aprobata dla zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; b) nieodniesienie się przez WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich okoliczności wyrażonych w skardze, które potwierdzają fakt przekazania części przedsiębiorstwa i świadczenia usług na rzecz Skarżącej; c) oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji; 2. prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 199a § 3 O.p., poprzez stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy nie istniały przesłanki do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; b) błędną wykładnię art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez nieodniesienie do Skarżącej zasady równości wobec prawa i równego traktowania oraz uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym władze publiczne nie złamały zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy te obciążają konsekwencjami podatkowymi Spółkę, podczas gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podtrzymuje pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 7 listopada 2017 r., I FSK 280/16 oraz I FSK 281/16, dostępnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie tej nie miało miejsca przekazanie przez Skarżącą części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., czego konsekwencją było wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na nieprawidłowe rozumienie istoty art. 231 K.p., przez składającą skargę kasacyjną, która kwestionując poczynione w sprawie ustalenie, że spółki R. i K.[...] nie świadczyły usług na rzecz Skarżącej podnosi, że "wykonywanie umowy przez Spółki R. i K.[...] przejawiało się między innymi w następujących czynnościach: 1) wypłacie wynagrodzeń dla pracowników oddelegowanych do pracy, 2) prowadzeniu usług kadrowo – księgowych, 3) sporządzaniu i składaniu odpowiedniej dokumentacji właściwym organom, 4) prowadzeniu akt osobowych pracowników, 5) organizowaniu obowiązkowych szkoleń, 6) obsłudze zwolnień lekarskich 7) udzielaniu urlopów, urlopów macierzyńskich.". Powyższe wskazuje, że – jak zresztą stwierdzono w skardze kasacyjnej – "Spółki R. i K.[...] przejęły wobec tego obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące oddelegowanych do Spółki F. pracowników, a także te obowiązki wykonywały za odpowiednim wynagrodzeniem". Jednakże przejęcie tego rodzaju obowiązków przez spółki R. i K.[...] w żaden sposób nie wyczerpuje warunków określonych w art. 231 K.p., decydujących o przejściu zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, który w wyniku tego z mocy prawa staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Sąd pierwszej instancji obszernie wskazał orzecznictwo sądowe określające warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było przyjąć, iż nastąpiła sytuacja opisana w powyższym przepisie. Jak przy tym stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I UK 28/15 (dostępny – Lex 2043737), przejęcie pracowników w taki sposób, że przejmujący staje się ich pracodawcą może nastąpić tylko w wyniku spełnienia się przesłanek z art. 231 § 1 K.p. Trafnie w rozpoznanej sprawie ustalono, iż w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że R. i K.[...] nie przejęły zadań Skarżącej oraz jej środków materialnych, za pomocą których zadania te były realizowane, a jedynie przejęły obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące pracowników, w sprawie tej nie miało miejsca przekazanie przez Skarżącą części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., co oznacza, że po zwarciu porozumień z ww. spółkami, pracownicy Skarżącej pozostawali pracownikami zatrudnionymi przez nią, a nie przez podmiot zajmujący się jedynie obsługą kadrowo-finansową tych pracowników. Tym samym sporne umowy outsourcingu pracowniczego między tymi podmiotami uznać należy za bezskuteczne. Na gruncie podatku od towarów i usług ustalenie, że Skarżąca nie przeniosła na spółki R. i K.[...] choćby części swego zakładu należy do kategorii ustaleń faktycznych organów podatkowych, które Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe. Ustalenia tego autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył, jako że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących oceny materiału dowodowego, dokonywanej przez organy podatkowe w oparciu o art. 191 O.p. Skoro zaś sporne w sprawie usługi realizowane przez pracowników świadczone były w ramach stosunku zatrudnienia w dalszym ciągu łączącego ich ze Skarżącą, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi te na rzecz Skarżącej świadczyły spółki R. i K.[...] Oznacza to, że zakwestionowane faktury wystawione przez te spółki na rzecz Skarżącej, z tytułu usług, których podmioty te nie wykonały, ponieważ osoby wykonujące te usługi nie były ich pracownikami, nie mogą być podstawą odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, a to z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nawiązując do tegoż przepisu prawa materialnego oraz realizowanych przez spółki R. i K.[...] za odpowiednim wynagrodzeniem, obowiązków formalnych, dokumentacyjnych i zgłoszeniowych pracowników Skarżącej, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż "Nie jest wobec tego zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie sądu administracyjnego odnośnie braku świadczenia usług na rzecz strony skarżącej przez ww. Spółki". Wywiódł, że "Powyższe powinno być rozpatrywane przez sąd i organy podatkowy niezależnie od faktu przejścia pracowników na nowego pracodawcę". Jednakże w skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie stosownego zarzutu, iż okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że podmioty te (spółki R. i K.[...]) świadczyły na rzecz Skarżącej usługi, lecz nie te, które dokumentowały zakwestionowane faktury, a mianowicie czynności obejmujące – jak to nazwano w skardze kasacyjnej – "obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe" dotyczące pracowników Skarżącej. Same przytoczone wyżej twierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu takiego zastąpić nie mogą w sytuacji, gdy z faktur wynika, iż dotyczą one usług świadczonych na podstawie umów z R. i K.[...], a były to usługi określone przez klasyfikację PKD działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Kwestia, czy i w jakim zakresie usługi były świadczone należy przy tym do ustaleń faktycznych. Jak już wskazano, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów związanych z oceną materiału dowodowego dokonaną w tym zakresie przez organy podatkowe oraz akceptacją tej oceny przez Sąd pierwszej instancji. Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności twierdzeń Skarżącej dotyczących zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach ze spółkami R. i K.[...] Ocena, czy podatnik dochował takiej staranności, działał w tzw. dobrej wierze, jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne, a takich nie sformułowano. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 199a § 3 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie odnosząc się do tej normy stwierdził, że dotyczy ona wyłącznie ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów tych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 435/15; CBOSA). Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ umowa outsourcingu pracowniczego, na którą powołano się w skardze kasacyjnej nie była przedmiotem analizy w rozpoznanej sprawie, a więc nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że przez rozstrzygnięcie zapadłe w tej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. ----------------------- 8