II GSK 1493/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 601/15 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 13 listopada 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 601/15, oddalił skargę F. Spółki z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. I Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w S. w toku postępowania zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu [...] należącego do F. Spółki z o.o. w J. (dalej: skarżąca lub Spółka). Opinia z badania sprawdzającego sporządzona w dniu [...] listopada 2014 r. zawierała negatywny wynik badania, dlatego decyzją z dnia [...] marca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie orzekł o cofnięciu rejestracji automatu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., powołując między innymi art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w skrócie: u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, obciążył skarżącą kosztami badania sprawdzającego spornego automatu w kwocie 900 zł. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w skrócie: o.p. oraz art. 23b ust. 5 u.g.h. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji i zarzucając naruszenie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., a także art. 92 ustawy o Służbie Celnej poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł z tytułu badania sprawdzającego automatu. W odpowiedzi organ celny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie: p.p.s.a., oddalił skargę i wskazał, że w istocie skarżąca nie kwestionuje zasadności przeprowadzenia badania, ale kompetencje jednostki, której przeprowadzenie tego badania zlecono. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że ustawa z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f u.g.h., w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Sąd stwierdził, że w dacie sporządzenia opinii z badań jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku dysponowała ważnym upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r. do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wydanym przez uprawniony podmiot. W ocenie Sądu, organ celny, który prowadził postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu i wydał zaskarżone postanowienie nie miał kompetencji do badania dokumentów, które stanowiły podstawę do wydania upoważnienia, w szczególności nie posiadał legitymacji do ich merytorycznej weryfikacji. Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła F. Sp. z o.o. w J., zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: a. art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] listopada 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przeprowadzonego przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji (posiada węższy zakres akredytacji) upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Białymstoku, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; b. art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia wskazanego organu jako "jednostki badającej" w rozumieniu u.g.h., po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii; c. art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izbę Celną w Białymstoku – czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność; d. art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Wydział Laboratorium Celne Izbę Celną w Białymstoku, podczas gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu cyt. ustawy i w konsekwencji niedopuszczalnym jest obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii; e. art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., podczas gdy organ, wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów, ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cytowane rozporządzenie nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych za wszystkie instancje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Określając z kolei ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w S. zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniem Spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zatem wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 23b ustawy o grach hazardowych, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku – nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, nie jest także autonomiczna w stopniu pozwalającym jej na bezstronność i obiektywizm w przeprowadzeniu badań, co narusza określone w Ordynacji podatkowej zasady działania biegłego (art. 197 § 1). Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami, jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że "w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej". Dalej trafnie WSA zauważył, że "organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów". Powyższe oznacza, że jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy. Jednak takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie sformułowano. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, publ. w CBOSA. Odnosząc się do natomiast do zarzutów kwestionujących sposób ustalenia i wysokość kosztów badania sprawdzającego (naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 o.p. i art. 23f ust. 1 pkt 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h.) nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 ustawy o grach hazardowych, z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b ustawy o grach hazardowych mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne. Pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 322/15, publ. w CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.