I SA/Łd 915/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. G. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia [...]r., którą określono B. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 stycznia 2013 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 i w ramach "ulgi prorodzinnej" odliczyła od podatku kwotę 1 112,04 zł z tytułu wychowywania dziecka. Organ pierwszej ustalił, iż ojciec dziecka W. G., w złożonym za 2012 rok zeznaniu podatkowym także odliczył ulgę na dziecko w wysokości 556,02 zł. Zatem oboje rodzice w złożonych za 2012 rok odrębnych zeznaniach podatkowych, odliczyli od podatku ulgę z tytułu wychowywania córki. Odliczenie podatniczki stanowiło pełną kwotę określoną przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., na każde dziecko natomiast odliczenie ojca dziecka stanowiło połowę tej kwoty. Zarówno podatniczka jak i W. G., posiadając władzę rodzicielską, oboje faktycznie ją wykonywali. W ocenie organu obydwoje, jako rodzice troszczyli się o córkę, uczestniczyli w jej życiu szkolnym, dbali o rozwój fizyczny i intelektualny córki, spędzali z nią czas wolny, ponosili koszty jej utrzymania, a zatem oboje ponosili trud wychowywania córki. Zapewniali jej w miarę swoich możliwości należytą pieczę, kształtowali jej samodzielność, rozwijali predyspozycje intelektualne i umiejętności praktyczne córki. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., przyznając podatniczce prawo do ulgi z tytułu wychowywania dziecka w wysokości 50% kwoty określonej przepisami prawa. B. G. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób wadliwy i sprzeczny z prawem, poprzez braki w ustaleniach faktycznych na podstawie których wydano decyzję podatkową; - naruszenia art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zbadania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 27f u.p.d.o.f, poprzez uznanie, iż ojciec dziecka sprawował opiekę nad małoletnią córką. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła m.in., iż organ podatkowy nie tylko nie usunął wątpliwości ale interpretuje fakty w ten sposób aby wykazać należyte sprawowanie opieki przez ojca dziecka. Tymczasem w przedstawionej decyzji organ podatkowy nie tylko nie zebrał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący ale też nie dokonał oceny dowodzonych okoliczności, nie wyjaśniając stanu faktycznego i nie usuwając wątpliwości. Zdaniem strony przeprowadzona przez organ ocena ma charakter subiektywny uwzględniający wyłącznie interes ojca dziecka. Wnioski wyciągnięte ze zgromadzonych materiałów dowodowych mają charakter jednostronny i mają na celu udowodnienie staranności i dbałości ojca o córkę. Podkreśliła, że W. G. zajmował się dzieckiem okazjonalnie, co nie pozwala na uznanie iż wykonywał on władze rodzicielską nad córką. Zatem organ naruszył prawo materialne, dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f, a w konsekwencji wadliwie zastosowały w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy. Naruszenie prawa materialnego jest rezultatem naruszeń przepisów postępowania przez częściowo wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów (art. 191, w związku z art. 187 § 1 o.p.) oraz przez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanowiska organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 o.p.). W ocenie organu odwoławczego brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielska nad córką Z. w 2012 roku była wykonywana wyłącznie przez podatniczkę. Podkreślono, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy są zobligowane traktować, jako udowodnione fakty potwierdzone prawomocnymi wyrokami wydanymi w postępowaniu cywilnym. Dlatego też nie można pominąć ustaleń jakich dokonały sądy powszechne w wyrokach wydanych w sprawach podatniczki. Wskazano, że Sąd Rejonowy dla Ł - Ś w Ł. w wyroku z dnia [...] r., w sprawie o ustalenie rozdzielności majątkowej między podatniczką a jej byłym mężem stwierdził, iż do końca listopada 2011 roku były mąż podatniczki zawoził córkę do szkoły, odrabiał z nią lekcje, od czasu zmiany pracy zajmował się córką tylko w weekendy. Podatniczka natomiast finansowała przeważającą większość potrzeb dziecka, ponieważ były mąż nie przekazywał środków finansowych na utrzymanie córki. W weekendy podatniczka i W. G. osobno i zamiennie spędzali z dzieckiem czas. Natomiast w wyroku Sądu Okręgowego w Ł. o rozwód z dnia [...] r. sąd ustalił, iż były mąż starał się spotykać z córką w weekendy, odwoził córkę na zajęcia, jeździł do galerii, zabierał do restauracji przeznaczając na zapewnienie córce rozrywek do wiosny 2012 roku około 300 zł miesięcznie. Sąd zauważył również, iż "Po rozstaniu się stron ich małoletnia córka przebywa z matką, pozostaje również w kontakcie z ojcem, którego powódka w żaden sposób nie utrudnia". W wyroku tym sąd ustalił też, że wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzone zostało obojgu rodzicom i uchylone zostało zobowiązanie rodziców do podjęcia terapii rodzinnej ustanowionej postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł - Ś w Ł. z dnia [...] r. W ocenie sądu zarówno strona jak i jej były mąż potrafili osiągnąć porozumienie w sprawach dziecka. Z zeznań zarówno matki podatniczki, byłego męża, znajomej jak i teściowej strony wynika, iż to podatniczka sprawowała opiekę nad córką starając się zapewnić jej jak najlepsze warunki, niemniej jednak z zeznań tych wynika również, iż były mąż strony także był zaangażowany w życie córki. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż córka uczęszczała: na zajęcia z jazdy konnej, co sąd wziął pod uwagę przy ustalaniu wysokości alimentów od byłego męża podkreślając przy tym, iż na zajęcia te wyraziła zarówno zgodę strona, jak i były mąż, który woził córkę na zajęcia, a tym samym akceptował te wydatki; na zajęcia z tańca, które podatniczka opłacała, a na które również zawoził córkę były mąż (podobna sytuacja wystąpiła w przypadku uczestnictwa dziecka na zajęciach gry na gitarze). Ponadto organ wyjaśnił, że z pisma z dnia 12 września 2014 r. wystawionego przez Szkołę Podstawową, iż w roku szkolnym 2011/2012 W. G. był przedstawicielem oddziałowym Rady Rodziców (trójki klasowej). Niemniej jednak z w/w pisma wynika również, że w zebraniach rodziców w trakcie nauki dziecka w szkole uczestniczył zarówno były mąż jak i podatniczka. Powyższe potwierdza również sama podatniczka w protokole Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 30 listopada 2012 r., wskazując, iż były mąż jest społecznikiem, miał czas by udzielać się w szkole, był w radzie rodziców. W ocenie organu brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielska nad córką w 2012 roku była wykonywana wyłącznie przez podatniczką. Wprawdzie w ocenie organu ojciec dziecka nie wykonywał władzy rodzicielskiej w równym stopniu jak podatniczka, jednakże nie sposób przyjąć, iż ojciec dziecka w roku 2012 w ogóle nie brał udziału w jego wychowaniu, i nie wykonywał władzy rodzicielskiej. Pomimo, iż trud włożony przez W. G. w sprawowanie władzy rodzicielskiej nad córką nie spełniał oczekiwań podatniczki w tym zakresie, to jednakże, w ocenie organu W. G. wykonywał w 2012 roku czynności, które stanowiły wykonywanie władzy rodzicielskiej. Skoro zaś oboje rodzice w 2012 roku wykonywali w stosunku do córki władzę rodzicielską, to też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje obojgu małżonkom. Końcowo organ wskazał, że w sytuacji braku porozumienia rodziców, co do podziału kwoty ulgi prorodzinnej i ustalenia, iż oboje rodzice wykonywali w roku 2012 w stosunku do córki władzę rodzicielską - chociaż w nierównych proporcjach to słuszne jest stanowisko, iż na podstawie art. 27f u.p.d.o.f. należało uwzględnić skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych przez oboje rodziców. W skardze na powyższą decyzję B. G. podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia praw do ulgi prorodzinnej nie wystarczy więc posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie takiej władzy. Wobec tego, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował władzy rodzicielskiej, na potrzeby wykładni art. 27f należy sięgnąć do uregulowań prawa rodzinnego. W myśl art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9 poz. 59 ze zm.), dalej k.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Z powyższego unormowania wynika, że władza rodzicielska dotyczy zarówno reprezentowania dziecka przez rodziców jako jego przedstawicieli ustawowych i podejmowania ważnych dla dziecka decyzji oraz jego wychowania. Skonkretyzowanie pojęcia wychowania dziecka zawiera art. 96 § 1 k.r.o., zgodnie z którym rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Tak więc wychowanie dziecka to dbałość o jego rozwój fizyczny, duchowy i intelektualny, mający na celu przygotowanie dziecka do pracy dla dobra samego dziecka, jego rodziny i społeczeństwa. Rzecz jasna wychowanie dziecka nie jest procesem jednorazowym, lecz trwa aż do pełnego ukształtowania omawianych sfer to jest co najmniej do osiągnięcia pełnoletniości i wymaga codziennej stałej i konsekwentnej troski i aktywności rodziców. Trafnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 30/10, określający wychowanie dziecka jako kształtowanie jego osobowości i akcentujący, iż tylko stały kontakt z dzieckiem umożliwia owo kształtowanie. Zatem poza sporem w sprawie pozostaje, że na wykonywanie władzy rodzicielskiej składa się reprezentowanie dziecka i kształtowanie jego osobowości. Zdaniem sądu, aby stwierdzić, że władza rodzicielska jest wykonywana oba powyższe elementy muszą być spełnione. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie omawiając wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka, W. G. organ odwoławczy skupił się na pierwszym z wymienionych elementów to jest reprezentowaniu dziecka powołując się na jego udział w tzw. trójce klasowej i uczestnictwo w wywiadówkach. Jednak nie zostało ustalone, czy ojciec dziecka w powyższy sposób reprezentował córkę po 4 grudnia 2011 r., kiedy podjął pracę w W. i przyjeżdżał do Ł. jedynie w weekendy. Jak wiadomo sądowi z urzędu wywiadówki odbywają się zwykle w dni powszednie, kiedy W. G. przebywał poza Ł.. Organ jednak nie odpowiedział na pytanie, czy ten sposób reprezentacji dziecka jest wystarczający do przyjęcia, że W. G. wykonywał władzę rodzicielską. Jeśliby zaś okazało się, że ojciec dziecka nie reprezentował w roku 2012 córki w powyższy sposób, to aby stwierdzić, iż owa reprezentacja miała jednak miejsce organ musiałby wykazać, że była wykonywana w inny sposób. Z pewnością nie byłoby w tej mierze decydujące stwierdzenie, że W. G. jest społecznikiem, o czym świadczy choćby zasiadanie przez niego w organie statutowym spółdzielni mieszkaniowej. Z kolei w odniesieniu do drugiego elementu władzy rodzicielskiej, to jest kształtowania jego osobowości to organ odwoławczy nie poczynił wystarczających ustaleń. W tym zakresie ustalenia mają charakter opisowy polegający na przytoczeniu szeregu cytatów z orzeczeń lub rozpraw w sprawach toczonych między małżonkami G.. Szczególna rolę organ przydał fragmentowi uzasadnienia wyroku orzekającego rozwód (sygn. akt [...] z dnia [...] r.), podkreślając między innymi, że: "po wyprowadzeniu się z domu pozwany nie ma regularnych kontaktów z córką, ..... starał się spotykać z córka w weekendy, ... Kiedy ( ...) spotyka się z córką wydaje na jej potrzeby 50-70 zł, (....) chciałby spotykać się z córka co tydzień, (...) zdarza się, że pozwany odwozi córkę na zajęcia, jeździ z nią do galerii, zabiera do restauracji". Zwracając uwagę na powyższe okoliczności organ uznał, że cytowany wyrok sądu powszechnego wiąże go na podstawie art. 365 § 1 k.p.c., w związku z art. 120, 122, 187§ 1 i 191 o.p., wobec czego nie jest on uprawniony do dokonywania odmiennych ustaleń faktycznych. Rzecz jednak w tym, że organ ten nie wskazał jakimi ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego jest związany i dlaczego uważa, że sąd powszechny przesądził o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka. WSA w Łodzi stoi na stanowisku, że moc wiążąca cytowanego wyroku zapadłego w sprawie o rozwiązaniu związku małżeńskiego przez rozwód polega na tym, że wyrok taki, z mocy ustawy, co do rozwiązania małżeństwa przez rozwód stanowi powagę rzeczy osądzonej i jest skuteczny erga omnes (zob. wyrok SN z dnia 6 listopada 1967 r., w sprawie o sygn. akt I CR 355/67, OSNC 1968, nr 7, poz. 123). Co do poczynionych przez sąd ustaleń za wiążące uznać należy te, które dotyczyły braku zagrożeń dla dziecka co do orzekania w przedmiocie rozwiązania małżeństwa jego rodziców oraz uzasadnienia braku zawarcia w wyroku orzeczenia w przedmiocie ustalenia kontaktów ojca dziecka z córką i miejsca zamieszkania dziecka. Związanie nie dotyczyło zaś tego, czy W. G. wykonywał w roku 2012 władzę rodzicielską już choćby dlatego, że w cytowanych przez organ fragmentach uzasadnienia sąd nie zajmował się tą kwestią Właśnie zaś ta okoliczność winna być przedmiotem zainteresowania organu w sprawie dotyczącej spełnienia przesłanek z art. 27f u.p.d.o.f. Aby ją przesądzić organ ten musi wykazać jakie okoliczności świadczą o wykonywaniu tejże władzy w roku 2012 i wyjaśnić jakie czynności W. G. uznane zostały za reprezentowanie dziecka i kształtowanie jego osobowości. Brak takich ustaleń czyni niemożliwym ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W toku ponowionego postępowania organ dokonując oceny całego zebranego materiału dowodowego zwróci także uwagę na wykaz spotkań W. G. z córką w roku 2012 przedstawiony przez skarżącą w piśmie z dnia 28 września 2012 r. do sądu powszechnego (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i w przypadku stwierdzenia jego wiarygodności i mocy dowodowej rozważy, czy dane w nim przedstawione są wystarczające, by uznać, że wykonywanie władzy rodzicielskiej miało miejsce. Nie bez znaczenia będzie dokonanie oceny a nie tylko sprawozdania z zeznań świadków przytoczonych w zaskarżonej decyzji, takich jak: K. D., J. G. czy U. T. oraz wskazanie jaki związek miał "głęboki konflikt" małżonków G. z wykonywaniem władzy rodzicielskiej przez W. G. w roku 2012. Dopiero po poczynieniu stosownych ustaleń i ich ocenie możliwe będzie stwierdzenie, czy W. G. wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnią córką w roku 2012. Również dopiero wówczas będzie można stwierdzić, czy w sprawie ma zastosowanie którakolwiek z reguł odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej, o których mowa w art. 27f ust.4 u.p.d.o.f. Z powyższych względów należy przyjąć, że naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko