II FSK 561/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 523/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 561/16 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 roku sygn. akt I SA/Lu 523/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. ( dalej w skrócie: skarżąca, podatniczka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok. Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie ( dalej w skrócie: DIS) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (w skrócie DUKS) z dnia 20 grudnia 2013 r. i ustalił M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 57.278 zł. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że decyzją z dnia 20 grudnia 2013 roku DUKS ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 283.154 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez podatniczkę wspólnie z mężem w 2009 r. wydatków w kwocie 755.077,75 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, ustalił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 377.539 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). Rozpoznając odwołanie skarżącej organ II instancji uznał, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że strona wraz z mężem na dzień 31 grudnia 2008 r. nie posiadała oszczędności w gotówce. Szczegółowe ustalenia w tym przedmiocie zawarte zostały w decyzji DUKS z dnia 20 grudnia 2013 r., w której dokonano rozliczenia przychodów i wydatków strony za kolejne lata od 2006 r. oraz w decyzji DIS, dotyczących 2008 roku. Jeśli natomiast chodzi o rozliczenie wydatków i przychodów strony i jej męża za 2009 r., DIS podał, że DUKS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że oboje w 2009 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 755.077,75 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Oceniając źródła przychodów małżonków, DUKS zakwestionował przychody, które miałyby pochodzić z tytułu 6 umów pożyczek, w łącznej kwocie 800.000 zł, udzielonych skarżącej. Organ II instancji nie zgodził się z DUKS co do uznania za nieudzielone wszystkich przedstawionych przez stronę pożyczek. Zdaniem DIS, w dokonanym rozliczeniu przychodów i wydatków za 2009 r. należało uwzględnić środki pieniężne w łącznej kwocie 600.000 zł uzyskane na podstawie umów pożyczek: z dnia 27 lutego 2009 r. - zawartej z R. B. (dotyczy to kwoty 300.000 zł) i z dnia 20 czerwca 2009 r. oraz 10 października 2009 r. zawartych z P. Ż. (na łączną kwotę 300.000 zł), bowiem w świetle opinii eksperta w z zakresu badania dokumentów istniała wątpliwość co do czasu sporządzenia tych umów. A to w ocenie DIS spowodowało, że należało po stronie przychodów strony przyjąć środki pieniężne w kwocie 300.000 zł, uzyskane z tytułu tych umów. Co do pozostałych umów przedłożonych przez stronę, tj.: z dnia 17 marca 2009 r. zawartej z K. S. (na 30.000 zł), z dnia 22 marca 2009 r. zawartej z P. Ż. (100.000 zł) i z dnia 20 września 2009 r. zawartej z W. S. (kwota 70.000 zł), DIS stwierdził, że ekspert w sporządzonej opinii stwierdził, iż zapisy odręczne na tych umowach zostały sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badania, tj. 20 listopada 2012 r. Dlatego zgodził się z DUKS, że co do tych umów istnieje pewność, że nie zostały sporządzone w datach, które widnieją w ich treści. Fakt ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z zeznaniami zarówno pożyczkodawców, jak i pożyczkobiorców, według których daty wykazane na umowach pożyczek, to daty ich faktycznego sporządzenia i udzielenia pożyczek, tj. przekazania gotówki. Z tego względu DIS w pełni podzielił stanowisko DUKS wyrażone w zaskarżonej decyzji w kwestii powyższych umów pożyczek. DIS dokonał też korekty ustaleń dotyczących wysokości dochodu z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy osiągniętego przez stronę i jej męża w 2009 r. Uznał bowiem, że DUKS w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo przyjął dochód z tego tytułu w kwocie odpowiednio 11.627,50 zł i 27.983,25 zł, tj. po pomniejszeniu o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Określając dochód z tego tytułu należało przyjąć przychód skarżącej w kwocie 12.740 zł i W. B. w kwocie 29.207 zł, tj. bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu. W pozostałej części DIS uznał ustalenia DUKS za prawidłowe. W dokonanym przez siebie rozliczeniu organ II instancji przyjął, że strona poniosła wraz z mężem w 2009 r. wydatki w łącznej kwocie 1.259.390,55 zł, natomiast środki finansowe zgromadzone w 2009 r. stanowiły łączną kwotę 1.106.649,05 zł. W konsekwencji DIS uznał, że w 2009 r. podatniczka uzyskała wspólnie z mężem przychody w łącznej kwocie w wysokości 152.741,50 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów strony i męża wynosi 76.370,75 zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 76.371 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe wynosi zatem 57.278 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., polegające na tym, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i uznały, że w rzeczywistości nie doszło do zawarcia trzech umów pożyczek z dnia 17 marca, 22 marca i 20 września 2009roku, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do takich ustaleń, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.art 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej – k.p.c.) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i subiektywne ustalenie przez organy podatkowe obu instancji we własnym zakresie, że nie istnieją wątpliwości co do nieistnienia stosunków prawnych (umów pożyczek), podczas gdy zaistniały podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów pożyczek, a w szczególności DIS powołując się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika sam przyznał, że takie wątpliwości faktycznie zaistniały, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż strona osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy wykazała ona w toku postępowania podatkowego, że poniesione przez nią wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga podatniczki jest niezasadna. W ocenie Sądu I instancji, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i ustaliły, że w 2009 r. strona uzyskała wspólnie z mężem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli chodzi o kwestie związane z latami poprzedzającymi badany rok 2009, Sąd stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, że na dzień 1 stycznia 2009 r. strona nie posiadała żadnych legalnie uzyskanych oszczędności, a szczegółowe rozważania w tym zakresie zawarte są w decyzji DUKS i decyzji DIS dotyczących 2008 r. Sąd wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy strona w 2009 r. uzyskała z tytułu udzielonych jej pożyczek kwotę 800.000 zł, którą przeznaczyła na pokrycie wydatków za ten rok. W ocenie Sądu I instancji kwestię tę prawidłowo ocenił DUKS, czemu dał wyraz w wydanej przez siebie decyzji. Zasadnie wywiódł, że strona w 2009 r. nie uzyskała przychodów z tytułu pożyczek, albowiem żadna z przedstawionych przez nią umów nie miała w rzeczywistości miejsca. Sąd podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. i W. B. powołali się na fakt uzyskania przychodów z przedmiotowych pożyczek dopiero z datą złożenia oświadczeń majątkowych, tj. 21 grudnia 2011 r. Jednocześnie Sąd I instancji przyznał rację DUKS, że sytuacja materialna M. i W. B. w 2009 r. nie wymagała dodatkowego wsparcia finansowego. Co do kwestii zgłoszenia umów pożyczek do urzędu skarbowego, Sąd I instancji stwierdził, że DUKS słusznie zauważył, iż W. B. był świadomy tego, że po zawarciu umowy istnieje obowiązek zgłoszenia tego zdarzenia do urzędu skarbowego. Zgłoszenie takie nie miało miejsca. Sąd I instancji podkreślił, że o tym, iż zakwestionowane umowy w rzeczywistości nie zostały zawarte, świadczy również sposób udzielania pożyczek, a więc z pominięciem systemu bankowego, bez żadnych dowodów zewnętrznych czy świadków. Sąd I instancji wskazał, że niezależnie od przedstawionych dowodów z opinii eksperta Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych CLKP z dnia 5 grudnia 2012 r. wynika, że jeśli chodzi o umowę z dnia 27 lutego 2009 r. zawartą z R. B. na kwotę 300.000 zł, umowę z dnia 20 czerwca 2009 r. zawartą z P. Ż. na kwotę 150.000 zł oraz umowę z dnia 10 października 2009 r. zawartą z P. Ż. na kwotę 150.000 zł – wyniki badań nie pozwalały na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie sporządzenia zapisów odręcznych na dokumencie. Natomiast w przypadku umowy z dnia 17 marca 2009 r. zawartej z Krzysztofem Stankiewiczem na kwotę 30.000 zł, umowy z dnia 22 marca 2009 r. zawartej z P. Ż. na kwotę 100.000 zł oraz umowy z dnia 20 września 2009 r. zawartej z W. S. na kwotę 70.000 zł - można było stwierdzić, że zapisy odręczne na dokumentach zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań, tj. 19 i 20 listopada 2012 r. Sąd I instancji przypomniał, że jeśli chodzi o te ostatnie, DUKS stwierdził, że opinia ta potwierdza, że wskazane umowy nie zostały zawarte w sposób opisywany przez strony. Co do pozostałych, o tym że również nie zostały zawarte, świadczy zebrany materiał dowodowy. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania, DIS stwierdził natomiast, że skoro Ekspert Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych CLKP nie był w stanie odnieść się do czasu sporządzenia umów z dnia: 27 lutego, 20 czerwca i 10 października 2009 r., to należało wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść strony. Z tego powodu przyjął, że na podstawie tych umów strona otrzymała pożyczki w łącznej kwocie 600.000 zł. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę, że kwestia opinii wydanych przez CLKP miała w świetle zebranego materiału marginalne znaczenie, a brak możliwości odniesienia się do czasu sporządzenia umów nie oznacza, że nie zostały one zawarte. Brak określenia w opinii CLKP czasu sporządzenia umów powodował konieczność oparcia rozstrzygnięcia na pozostałym, zebranym materiale dowodowym, czego DIS nie uczynił, i czym naruszył przepis art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia, sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania. Stwarza to obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnego odniesienia się do niego (jego oceny) i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie sądu powyższe naruszenie nie może być jednak powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p., w zw. z art. 189 k.p.c. stwierdzając, że brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego Skarżąca nie zgodziła się z powyższym wyrokiem i wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. , art. 187 § 1 O.p. i art. 197 § 1 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez uznanie, że: 1) w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w rzeczywistości nie doszło do zawarcia trzech umów pożyczek z dnia 17 marca 2009 roku, 22 marca 2009 roku i 20 września 2009 roku, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do takich ustaleń; 2) w ocenie WSA w Lublinie organy obu instancji powinny - na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego - uznać, iż faktycznie nie doszło do zawarcia żadnej z umów pożyczek przedłożonych przez skarżącą; 3) sytuacja materialna M. i W. B. w 2009 r. nie wymagała dodatkowego wsparcia, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, w tym wyjaśnień skarżącego wynika dokładny stan ich majątku oraz potrzeby finansowe związane z poniesionymi w 2009 r. wydatkami inwestycyjnymi; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku (tekst jedn. Dz. U. z 2014 roku, poz. 101 ze zm., cyt. dalej jako "KPC") polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania tych przepisów, gdyż brak było podstaw do uznania, że nie ma wątpliwości co do nieistnienia stosunków prawnych (umów pożyczek) i zaistniały podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów pożyczek, a w szczególności organ II instancji powołując się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika sam przyznał, że takie wątpliwości faktycznie zaistniały; - naruszenia opisane w pkt I-II miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd nie naruszył powyższych przepisów oraz zasad postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd I instancji wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, a nie o oddaleniu skargi;   III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała w toku postępowania podatkowego, że poniesione przez nią wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca na podstawie art. 176 § 1, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1) p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ II instancji była nieprawidłowa i skutkowała naruszeniem ogólnych zasad postępowania wskazanych zarówno w skardze, jak i skardze kasacyjnej. Wszystkie przedłożone przez skarżącą umowy pożyczek miały rzeczywiście miejsce i zostały wykonane przez pożyczkodawców, a środki otrzymane przez skarżącą zostały przeznaczone na cele przez nią wskazane w trakcie postępowania. Wskazano, że organ odwoławczy choć starał się wypełnić wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn.. P 49/13 to jednak nie sprostał im do końca. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uznał bowiem z jednej strony, iż połowa z przedstawionych umów pożyczek faktycznie miała miejsce, a druga połowa - ze względu na opinię biegłego - została antydatowana w celu uniknięcia sankcyjnego podatku. Zwraca przy tym szczególną uwagę fakt, iż umowy, które w ocenie DIS zostały "faktycznie wykonane" i umowy "niebyłe" zostały zawarte przemiennie w ciągu 9 miesięcy w 2009 roku. Co ważne, wynika z tego również, że część umów zawartych przez pożyczkodawcę - P. Ż. w opinii organu faktycznie miała miejsce, a część de facto została spreparowana na potrzeby postępowania. Skarżąca podkreśliła, że nie sposób tym samym nie dojść do wniosku, że ta specyficzna dychotomia w ocenie przedstawionych umów stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą, którą organ sam przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a mianowicie zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (określanej również jako zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika). Skoro DIS w Lublinie uznaje, że zasada ta ma zastosowanie również w przypadku wątpliwości co do ustaleń faktycznych, które pojawiają się w trakcie postępowania, to nie może korzystać z niej w sposób wybiórczy tj. tak, aby z jednej strony pozbawić skarżącego zarzutów oczywistej sprzeczności opinii biegłego z poczynionymi ustaleniami (czyli uznania, że "faktycznie wykonane" umowy również zostały sfabrykowane, co zrobił organ I instancji), ale z drugiej strony jednak część umów uznać za "niebyłe", tak by jednak pozostała choćby niewielka kwota zobowiązania do zapłaty. Trzeba przypomnieć, że to właśnie m.in. uznanie za faktyczne wykonane umów pożyczek na łączną kwotę 600.000 zł zdecydowało o blisko pięciokrotnym obniżeniu wysokości zobowiązania w przedmiotowym postępowaniu, co wskazuje na ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzono, że na uwagę zasługuje fakt, iż w celu weryfikacji faktu udzielania pożyczek organ I instancji przesłuchał świadków tj. strony umów. Zeznania te potwierdziły zarówno sam fakt udzielenia pożyczek, gotówkowy sposób ich wykonania oraz ustalenia stron co do warunków spłaty. Oznacza to, że jedyną i kluczową przesłanką, która zdaniem organu II instancji wskazuje na antydatowanie przedłożonych w trakcie postępowania umów, są wyniki badania przedstawionych dokumentów. Co prawda organ pierwszej instancji jako podparcie swojej tezy o fikcyjności pożyczek wskazał brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym terminie, ale jak wynika z ugruntowanego w tym względzie orzecznictwa, okoliczność że strony umowy pożyczki nie uiściły należnego od tej czynności podatku, oznacza tylko tyle, że obowiązek ten powinien być przedmiotem odrębnego postępowania i odrębnej decyzji organów podatkowych. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę skarżący uznał, że organ II instancji nieprawidłowo zinterpretował wytyczne TK dotyczące prowadzenia postępowań w sprawie dochodów nieujawnionych. Zasada in dubio pro tributario prawidłowo zastosowana w niniejszym postępowaniu powinna doprowadzić do wniosku, że w przypadku trzech umów "faktycznie wykonanych" organ nie może mieć - ze względu na jednoznaczne i uzupełniające się wzajemnie zeznania świadków oraz brak informacji o dacie ich wykonania na podstawie opinii biegłego - wątpliwości co do ich autentyczności oraz faktycznego wykonania pożyczek. Jednak takiego działania nie można uznać za preferencyjne działanie "z korzyścią dla Strony" , a po prostu objaw zdrowego rozsądku. Natomiast dopiero w odniesieniu do pozostałych trzech umów "niebyłych" znajduje praktyczne zastosowanie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Inne wnioski świadczą o dowolnej ocenie tego materiału i dokonaniu ustaleń sprzecznych z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. W przedmiotowym postępowaniu organ I instancji uznał wprost, że przedstawione przez kontrolowanych umowy pożyczek zostały sporządzone na potrzeby postępowania, w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 75%, a w rzeczywistości pożyczek tych nie było. Ustalenia te zostały potwierdzone przez DIS w Lublinie, który w zakresie trzech umów pożyczek z dnia 17 marca 2009 roku, 22 marca 2009 roku i 20 września 2009 roku w pełni podzielił stanowisko DUKS w Lublinie. Oznacza to, że pomimo klarownego brzmienia przepisu art. 199a § 3 OP organy podatkowe nie wytoczyły powództwa, o jakim mowa w art. 1891 KPC i we własnym zakresie, wbrew przepisom ustawy zakwestionowały istnienie trzech stosunków prawnych - umów pożyczek. Oczywiście podjęto w ramach postępowania działania mające na celu usunięcie wątpliwości co do istnienia umów, w tym spełniono jeden z warunków koniecznych do zastosowania przepisu 199a § 3 OP tj. przesłuchano stronę. Jednak zebrany w ten sposób materiał dowodowy najwidoczniej rozwiał wszelkie wątpliwości organów, skoro postanowiły one w oparciu o własne subiektywne przekonanie zadecydować o nieistnieniu umów. Działanie takie należy uznać za sprzeczne z rozumieniem tego przepisu, który nie powinien i nie może być traktowany przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, co tym samym oznaczałoby brak jego praktycznego zastosowania. Skoro organ II instancji wprost wskazał w decyzji na zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika to należy uznać, że jednak nie zostały rozwiane w sposób definitywny wątpliwości organu co do istnienia umów. Oznacza to, że przynajmniej w stosunku do trzech umów: z dnia 17 marca 2009 roku, 22 marca 2009 roku i 20 września 2009 roku organy powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywołanym przepisie. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przepisów postepowania wskazanych w skardze kasacyjnej, uznać należy, że argumentacja w powyższym zakresie stanowi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłącznie nieskuteczną polemikę ze stanowiskiem Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja DUKS zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014r., P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Trafnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Kwestionując ustalenia organu podatkowego, podatnik obowiązany jest wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Celem takiego postępowania jest wykazanie, że stwierdzona przez organ podatkowy dodatnia różnica wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie przez organ podatkowy, że ustalone wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia lub inne wnioski dowodowe złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowody podlegające ocenie organu podatkowego. Ich wartość dowodowa podlega ocenie organu podatkowego. Jeżeli natomiast podatnik wskaże źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek zakwestionowania wiarygodności takiego dowodu (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2018 r. II FSK 360/16). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Rozpoznając sprawę i wydając wyrok, WSA oparł się na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wyroku wskazał, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw jego rozstrzygnięcia i dlaczego, oraz jakie przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie i dlaczego, przytaczając przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Odniósł się także do zarzutów skargi i w pełni zasadnie uznał, że nie ma podstaw do jej uwzględnienia. Zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ WSA, mając na względzie przebieg postępowania podatkowego i zebrany w sprawie materiał dowodowy, w pełni zasadnie uznał, iż nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. WSA wnikliwie i szczegółowo, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale, odniósł się do będących przedmiotem sporu okoliczności związanych z oceną źródeł przychodu małżonków w 2009 roku, a mianowicie, czy strona uzyskała taki przychód z udzielonych jej pożyczek na kwotę 800.000 złotych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania Sądu I instancji w tym zakresie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazał, że odnosząc się do zeznań pożyczkodawców oraz małżonków B. i pozostałego zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że pożyczki zawarte na podstawie przedstawionych umów faktycznie miały miejsce. Trafnie uznano, że M. i W. B. powołali się na fakt uzyskania przychodów z przedmiotowych pożyczek dopiero z datą złożenia oświadczeń majątkowych, tj. 21 grudnia 2011 r. Wcześniej (19 lipca 2011 r.) W. B. zeznał, że w latach 2006 – 2010 r. nie był stroną umów pożyczek, darowizn ani depozytów nieprawidłowych. Zaciągał kredyty nie tylko w ramach działalności gospodarczej ale i na prywatne cele (budowa domu). Co do rezygnacji ze współfinansowania przedsięwzięcia kredytem inwestycyjnym, wyjaśnił, że posiadał oszczędności z lat wcześniejszych oraz dochody ze swojej firmy. Był przygotowany finansowo, aby z pomocą środków unijnych wybudować hotel. Nie potrzebował brać kredytu na wybudowanie hotelu. L. Agencja Wspierania Przedsiębiorczości w L. (LAWP), kiedy przyjmowała wnioski, stawiała wymóg posiadania promesy kredytowej do wysokości dotacji z funduszy unijnych. Musiał więc uzyskać taką promesę. W przypadku wielkości prowadzonej przez niego działalności byłoby to nieopłacalne. Przed budową hotelu był świadomy, że największe wydatki będą przy wykończeniu takiego obiektu. Dlatego wziął kredyt w 2011 r. w kwocie 550.000 zł (300.000 zł to kredyt inwestycyjny, natomiast 250.000 zł jest to stała linia kredytowa w rachunku bieżącym). Z pisma W. B. złożonego w dniu 17 sierpnia 2009 r. do LAWP wynika, że jego sytuacja finansowa była na tyle dobra, że zrezygnował ze współfinansowania przedsięwzięcia kredytem inwestycyjnym. W piśmie tym zagwarantował, że jest w stanie zrealizować projekt bez konieczności zaciągania kredytów, w całości ze środków własnych. Potem w lipcu 2012 r. W. B. twierdził, że potrzebował pieniędzy z pożyczek, ponieważ nie mógł otrzymać kredytu z banku, jednakże zgodnie z treścią promesy podpisanej w dniu 23 grudnia 2008 r., Bank Zachodni WBK S.A. wstępnie zadeklarował udzielenie mu kredytu inwestycyjnego w wysokości 1.660.000 zł z przeznaczeniem na pokrycie kosztów realizacji projektu "Budowa motelu oraz wyposażenie go w środki trwałe w celu stworzenia obiektu turystycznego świadczącego kompleksowe usługi restauracyjno-noclegowe". Z tych względów, zasadnie Sąd I instancji przyznał rację DUKS, że sytuacja materialna M. i W. B. w 2009 r. nie wymagała dodatkowego wsparcia finansowego. Co do kwestii zgłoszenia umów pożyczek do urzędu skarbowego, trafnie Sąd I instancji stwierdził, że DUKS słusznie zauważył, iż W. B. był świadomy tego, że po zawarciu umowy istnieje obowiązek zgłoszenia tego zdarzenia do urzędu skarbowego. Umowa pożyczki jest jedną z bardziej popularnych umów w obrocie gospodarczym, a jednocześnie podstawową i najprostszą czynnością kredytową w sytuacji osoby, która oprócz kredytów zaciągniętych w ramach działalności gospodarczej, zawiera inne umowy cywilnoprawne. Przez przeszło 20 lat aktywności zawodowej W. B. występował w zdarzeniach gospodarczych zarówno jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy jako udziałowiec i prezes w spółce prawa handlowego, więc oczywistym jest, że taką wiedzę posiadał, niejednokrotnie będąc stroną umów cywilnoprawnych. Prawidłowo Sąd I instancji podkreślił, że sam fakt podpisania umowy cywilnoprawnej nie świadczy o jej rzeczywistym wykonaniu. Zgodzić się też należy, że niezależnie od tego - o tym, że zakwestionowane umowy w rzeczywistości nie zostały zawarte, świadczy również sposób udzielania pożyczek. Trudno bowiem dać wiarę w to, że środki pieniężne w bardzo dużych wielkościach przechowywane były przed udzieleniem pożyczki przez pożyczkodawców u nich w domu, a po udzieleniu pożyczki, pożyczkobiorcy zanosili je do siebie do domu (gdzie wraz z umowami umieszczali je w sejfie). Mało wiarygodne jest, aby tak znaczne kwoty pieniędzy strony pożyczki przekazywały sobie z pominięciem systemu bankowego, bez żadnych dowodów zewnętrznych czy świadków. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań pożyczkodawców, nie była im znana ani sytuacja materialna M. i W. B. ani dokładne przeznaczenie pożyczanych pieniędzy. Dokumenty bankowe pozwalałyby w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić oświadczenia stron czynności o przekazaniu gotówki, udzieleniu czy zwrotu pożyczki. W opisanych przypadkach jedynym dowodem ewentualnych pożyczek poza dokumentami stworzonymi przez samych zainteresowanych pozostają zeznania stron czynności. Ulokowanie gotówki w instytucjach finansowych wykluczałoby możliwość losowej jej utraty. Standardem jest przecież stosowanie obrotu bezgotówkowego, z wykorzystaniem systemu bankowego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które w latach 2007-2013 korzystały z dotacji unijnych. Ponadto z analizy historii operacji na rachunkach bankowych M. B. i W. B. za 2009 r. wynika, że nie znajdują odzwierciedlenia słowa M. i W. B., że kwoty pożyczek były wpłacane do banku. Nie można też nie zgodzić się, że zaciąganie pożyczek byłoby niezrozumiałe w sytuacji, gdy strony w latach 2008 –2009 zakładały lokaty bankowe. Należy uznać, że Sąd I instancji słusznie wskazał, że niezależnie od przedstawionych dowodów z opinii eksperta Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych CLKP z dnia 5 grudnia 2012 r. wynika, że jeśli chodzi o umowę z dnia 27 lutego 2009 r. zawartą z R. B. na kwotę 300.000 zł, umowę z dnia 20 czerwca 2009 r. zawartą z P. Ż. na kwotę 150.000 zł oraz umowę z dnia 10 października 2009 r. zawartą z P. Ż. na kwotę 150.000,00 zł – wyniki badań nie pozwalały na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie sporządzenia zapisów odręcznych na dokumencie. Natomiast w przypadku umowy z dnia 17 marca 2009 r. zawartej z K. S. na kwotę 30.000 zł, umowy z dnia 22 marca 2009 r. zawartej z P. Ż. na kwotę 100.000 zł oraz umowy z dnia 20 września 2009 r. zawartej z W. S. na kwotę 70.000 zł - można było stwierdzić, że zapisy odręczne na dokumentach zostały prawdopodobnie sporządzone w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań, tj. 19 i 20 listopada 2012 r. Sąd I instancji przypomniał, że jeśli chodzi o te ostatnie, DUKS stwierdził, że opinia ta potwierdza, że wskazane umowy nie zostały zawarte w sposób opisywany przez strony. Co do pozostałych, o tym że również nie zostały zawarte, świadczy zebrany materiał dowodowy. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania, DIS stwierdził natomiast, że skoro Ekspert Zakładu Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych CLKP nie był w stanie odnieść się do czasu sporządzenia umów z dnia: 27 lutego, 20 czerwca i 10 października 2009 r., to należało wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść strony. Z tego powodu przyjął, że na podstawie tych umów strona otrzymała pożyczki w łącznej kwocie 600.000 zł. Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę,że kwestia opinii wydanych przez CLKP miała w świetle zebranego materiału marginalne znaczenie, a brak możliwości odniesienia się do czasu sporządzenia umów nie oznacza, że zostały one zawarte. Ekspertyzy te co do części umów wykluczyły możliwość ich spisania w dniu widniejącym na dokumencie, a co do części z nich takich pewności nie wskazywały. Zasadnie zatem Sąd uznał, że brak określenia w opinii CLKP czasu sporządzenia umów, powodował konieczność oparcia rozstrzygnięcia na pozostałym, zebranym materiale dowodowym, czego DIS nie uczynił, i czym naruszył przepis art. 127 O.p., ale naruszenie to nie może być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189¹ kpc. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji trafnie wskazał, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego jasno wynika, że organy obowiązane są do wystąpienia do sądu powszechnego, jedynie wtedy, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego niezbędne jest dla oceny skutków podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Poza tym, o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje każdorazowo organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem rozważań organów podatkowych były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa (kwestie uzyskania pożyczek). Oznacza to, że nie zachodziła w niej konieczność zastosowania art. 199a O.p. W świetle bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała w toku postępowania podatkowego, że poniesione przez niego wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. Ponieważ uznano, że nie miało miejsca uzyskanie przychodu z omawianych pożyczek, to tym samym zasadne jest przyjęcie, że nie wykazano , iż poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. A tym samym zastosowano w sposób prawidłowy art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).