I FSK 1199/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2483/15 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2012 r. i listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. M. kwotę 12617 (dwanaście tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 13 marca 2015 r., określił T. M., prowadzącemu działalność pod nazwą Z., kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2011 r., styczeń-wrzesień oraz listopad 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał nabyć kodów doładowujących do sieci telefonii komórkowej od firmy A. M. R. z siedzibą w G. 1.1.2. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż zakupione kody doładowujące a także dodatkowo usługi konsultacji w zakresie rozpoznania rynku Skarżący odsprzedawał firmie T. LLC, zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych, o łącznej wartości 3.013.722,69 zł, w stosunku do których zdaniem tego organu nieprawidłowo zostało ustalone miejsce świadczenia usług sprzedaży. Na podstawie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że miejscem prowadzenia działalności kontrahenta Skarżącego – firmy T. LLC było terytorium kraju. W związku z powyższym Skarżący ewidencjonując i wykazując wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju z faktur wystawionych na rzecz ww. firmy naruszył przepis art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zawyżył w kontrolowanych miesiącach wartość podstawy opodatkowania świadczenia usług poza terytorium kraju. Zdaniem organu pierwszej instancji, mając na uwadze fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę T. LLC na terytorium kraju, należy uznać, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz tej firmy w okresie od grudnia 2011 r. do września 2012 r. oraz w listopadzie 2012 r. dotyczące sprzedaży kodów doładowujących oraz konsultacji w zakresie rozpoznania rynku, Skarżący powinien był wykazać w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku VAT 23 %. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w poszczególnych okresach Skarżący zaniżył podatek należny. Z tego względu organ pierwszej instancji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 156 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał obliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz ww. firmy według stawki podatku 23%, natomiast podstawę opodatkowania ustalono przy zastosowaniu metody "w stu". 1.1.3. Organ pierwszej instancji wskazał również w uzasadnieniu swojej decyzji, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2012 r. nieprawidłowo wykazał zakup doładowań do gier i telefonów od firmy N. a.s. - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w łącznej kwocie netto 7.308,18 zł, podatek VAT 1.680,89 zł. Zdaniem tego organu, mając na uwadze treść art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący winien był wskazane transakcje wykazać w deklaracji za marzec i kwiecień 2012 r. jako import usług. 1.1.4. Zdaniem organu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił temu organowi na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez firmę A.M. R., dokumentujące nabycie przez Skarżącego kodów doładowujących do sieci komórkowych (A., B., C., D, E.), nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, że wraz z innymi organami podatkowymi, tj. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K., podjął szereg czynności mających na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru nabywanego przez Skarżącego od firmy A.M. R. Na podstawie zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący brał udział w transakcjach z udziałem podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur VAT tytułem sprzedaży kodów doładowujących do telefonii komórkowej, które to faktury nie odzwierciedlają jednak rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych dla niego przez firmę A.M. R. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 3 lipca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 1.2.1. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie: pierwsza – to, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez firmę A.M. R., zaś druga – to czy usługi ujęte na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy T. LLC powinny być opodatkowane na terytorium kraju stawką 23% podatku VAT. 1.2.2. Następnie organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowe ustalenia faktyczne odnoszące się do trzech ww. schematów powiązań (łańcuchów) podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, wskazując że o fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych w ramach tych łańcuchów świadczą m. in. następujące okoliczności: 1) uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych, gdyż wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie oszustwa podatkowego i podmiotów faktycznie obowiązanych do zapłaty podatku, przy czym głównym ogniwem "łączącym" wszystkie podmioty była A.M.R.; 2) międzynarodowy charakter "transakcji" oparty w pierwszej fazie na fikcyjnych nabyciach kodów doładowujących z terytorium UE, następnie na dokonaniu ich pozornej sprzedaży poza terytorium Unii Europejskiej, a w rzeczywistości dokonanie ich dystrybucji na terytorium kraju. W rozpatrywanym przypadku kody doładowujące wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot szwedzki do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych kodów do podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych, który dokonywał następnie sprzedaży tych kodów za pośrednictwem Internetu na terytorium kraju; 3) brak "pierwotnego" źródła pochodzenia kodów doładowujących, którym z uwagi na przedmiot transakcji mogą być wyłącznie operatorzy telefonii komórkowej działający na terytorium kraju. W niniejszej sprawie nie stwierdzono faktur wystawionych przez któregokolwiek z operatorów sieci komórkowej działających na rynku polskim, 4) podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym nie musiały zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. Ponadto organ odwoławczy analizując kwestię funkcjonowania ww. podmiotów w przedstawionych powyżej łańcuchach zwrócił uwagę na liczne powiązania pomiędzy tymi podmiotami, łączenie przez jedną osobę kilku funkcji w spółkach, zidentyfikowanych w łańcuchach dostaw, na braki dokumentacyjne poszczególnych transakcji oraz na przepływy gotówki na konta podmiotów, do których nie przypisano przedmiotu transakcji oraz natychmiastowy "wypływ gotówki z kont". 1.2.3. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że w rzeczywistości nie doszło do nabycia kodów doładowań do telefonów komórkowych od podmiotów widniejących na fakturach badanych w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A.M. R., tworzących przedstawione powyżej łańcuchy podmiotów pomiędzy którymi nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast w związku z niewskazaniem innego źródła nabycia kodów, które mogły być sprzedane podmiotom wykazanym w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonych przez A.M. R. dla potrzeb podatku VAT, nie można zdaniem tego organu uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży tych kodów przez A.M. R. W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z uwagi na brak rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy ww. podmiotami, sporne faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez jego kontrahenta A.M. R. nie stanowią dla Skarżącego stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. 1.2.4. Nawiązując następnie do kwestii, czy Skarżący nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmiot wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, organ odwoławczy powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że wobec wykazania faktu, iż świadczone usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował w niniejszej sprawie, iż Skarżący mógł nabyć przedmiotowe kody doładowujące z innego np. nielegalnego źródła, lecz stwierdził, że faktury, wskazujące jako sprzedawcę firmę A.M. R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Skarżącym, a tym samym stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą one stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał też, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek dowodowy Skarżącego odnoszący się do przesłuchania go w charakterze strony na okoliczność wiedzy i świadomości dopuszczenia się przez inne podmioty wymienione w decyzji organu pierwszej instancji oszustwa czy innego rodzaju nieuczciwości. 1.2.5. W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii, tj. czy usługi ujęte na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy T.LLC powinny być opodatkowane na terytorium kraju stawką 23% podatku VAT. Organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na treść przepisów: art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 28a pkt 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2, art. 28b ust.1-3, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, z których wynika, że Skarżący dokonał w miesiącach grudzień 2011 r., styczeń - wrzesień 2012r. oraz listopad 2012r. sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych (A., B., C., D., E.) oraz zestawów kodów doładowujących na rzecz firmy T. LLC o łącznej wartości netto 3.013.722,69 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż na stronie internetowej [...] w zakładce kontakt widnieje nazwa firmy T. LLC oraz adres [...] wraz z ofertą sprzedaży doładowań do polskich i czeskich sieci komórkowych. Ponadto na stronie sklepu internetowego [...] w zakładce regulamin również znajduje się oferta sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych przez ww. firmę oraz oferta projektowania i wykonania strony internetowej przez [...]. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., zwrócił się do G. Sp. z o.o. o podanie pełnych danych osobowych, które podano podczas rejestracji konta zwykłego na portalu aukcyjnym A. przez użytkownika o nazwie [...], nr id [...] wraz z historią zmian i treścią powiadomień dla kupujących oraz numerów rachunków bankowych, które były wykorzystywane w konfiguracji usługi PAYU. Natomiast pismem z dnia 7 marca 2013 r. organ pierwszej instancji, zwrócił się o przekazanie zestawień faktur VAT wystawionych dla użytkownika o nazwie [...], nr id [...]. W odpowiedzi na powyższe pisma G. Sp. z o.o. poinformowała, iż w dniu 22 kwietnia 2011 r. rejestracji konta dokonał za pomocą systemu "[...]" L. T., 501 [...]. Osoba aktywująca konto [...] dokonała przelewu środków z rachunku bankowego, prowadzonego przez B. S.A. dla firmy T. LLC. Ponadto ze sporządzonego zestawienia faktur wynika, iż z tytułu pośrednictwa w sprzedaży kodów doładowujących na portalu internetowym A., ww. Spółka w okresie od czerwca 2011 r. do stycznia 2013 r. wystawiła faktury VAT na rzecz firmy T. LLC na łączną kwotę brutto 79.894,34 zł. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezbadanie i niewyjaśnienie czy nabycia dokonane przez Skarżącego, udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały czy też nie miały miejsca, 2) przepisów postępowania poprzez niezbadanie, a przez to niewyjaśnienie, gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność (miejsce prowadzenia działalności) przez nabywcę usług (tj. firmę T. LLC) i błędne przyjęcie, iż działalność ta była prowadzona na terytorium Polski, 3) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, 4) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż miejsce świadczenia przez Skarżącego usług znajdowało się w Polsce a nie w innym kraju. 2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, iż transakcje nabycia dokonane przez niego nie miały w rzeczywistości miejsca. Twierdzenie to nie jest zdaniem Skarżącego poparte żadnymi logicznymi argumentami. Fakt, iż jakiś szwedzki podatnik nie odbiera korespondencji, czy nie składa jakichś deklaracji, w żadnej mierze nie świadczy o tym, że Skarżący nie nabył skutecznie usług od swojego dostawcy. Powyższe świadczy jedynie o tym, że szwedzki podatnik nie wywiązuje się prawidłowo ze swoich obowiązków wynikających z prawa szwedzkiego, które może być odmienne od prawa polskiego. Skarżący wskazał też, że fakt, iż jakieś podmioty są powiązane nie oznacza, że dana transakcja nie miała miejsca. Skarżący zwrócił uwagę, że aby wykazać absurdalność takiego stwierdzenia można by je porównać z innym istniejącym powiązaniem. Mianowicie można by stwierdzić, iż to organ pierwszej instancji i organ odwoławczy są ze sobą powiązane jako organy reprezentujące te same interesy, w związku z czym nie można było oczekiwać w niniejszej sprawie obiektywnego rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego. 2.3. Skarżący zarzucił też, że oba organy podatkowe nie tylko nie sprawdziły, czy Skarżący podjął jakiekolwiek działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, ale nie wskazały też na czym takie działania miałyby polegać. 2.4. Skarżący wskazał też, że odbiorca świadczonych przez niego usług, tj. firma T. LLC, sprzedawała kody doładowujące podmiotom z różnych krajów, w tym z Czech oraz z USA. Dlatego nie można twierdzić, że miejscem prowadzenia działalności przez tą firmę była Polska, skoro firma prowadziła działalność w różnych krajach. Ponadto ustalenia organów co do miejsca prowadzenia działalności przez firmę T. LLC nie odnoszą się do października 2012r. Skarżący zauważył też, że skoro administracja amerykańska zastrzega, iż na podawanych przez nią informacjach nie można polegać, to niezrozumiałym jest, dlaczego organy podatkowe nie przesłuchały przedstawiciela firmy T. LLC na okoliczność miejsca jego pobytu w październiku 2012 r., w sytuacji gdy przy ustalaniu miejsca prowadzenia działalności istotny jest "element ludzki". 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 września 2016 r., III SA/Wa 2483/15, oddalił skargę. 3.2. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny dowodów, w sposób obiektywny oraz przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Co istotne, Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się jedynie do rozpoznania zarzutów odwołania Strony, ale dokonał ponownej merytorycznej oceny wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy, prawidłowo uznając, na gruncie dokonanych ustaleń faktycznych, że w kontrolowanym okresie sprzedaż towarów przez Skarżącego na rzecz wskazanych w decyzji pierwszej instancji podmiotów gospodarczych faktycznie nie miała miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń - nie miały pokrycia w rzeczywistości. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy czyni zadość zasadzie prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny sprawy, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organów podatkowych został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny. Także wyprowadzone przez organy wnioski znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między Skarżącym a A. M.R. i pozwala na stwierdzenie, jak przyjęły to organy, że Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". W toku postępowania podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości wykazano bowiem, że Skarżący nie nabył wskazanych na fakturach "spornych" kodów doładowujących do telefonów komórkowych od firmy A.M.R., co szczegółowo opisano na str. 57-58 decyzji organu pierwszej instancji oraz str. 10-16 decyzji organu drugiej instancji, przedstawiając dodatkowo schematy powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze oszustwa podatkowego. Ustalenia te mają pełne potwierdzenie w analizie akt sprawy i zgromadzonym materiale dowodnym. 3.4. W związku z jednoznacznymi ustaleniami organów, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, wskazujące jako sprzedawcę A.M. R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w konsekwencji organy prawidłowo zastosowały w stanie faktycznym sprawy przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.5. Sąd zauważył, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. 3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jako prawidłowe uznać należy także stanowisko Organu odwoławczego w zakresie problematyki ochrony podatników działających w "dobrej wierze", a sprowadzające się stanowiska, że na gruncie ustaleń faktycznych sprawy organy podatkowe nie były zobligowane do zbadania, czy Strona podjęła jakiekolwiek działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. 3.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że w realiach sprawy miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej), co oznacza, że mająca swe źródło "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Skoro bowiem zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", gdyż w rzeczywistości Skarżący nie nabył wskazanych na fakturach kodów doładowujących do telefonów komórkowych od firmy A.M.R. to tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. 3.8. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie niewyjaśnienia przez organy, gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność przez nabywcę usług (tj. T. LLC), Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przesłuchany w dniu 21.08.2013r. w charakterze świadka P. L. (menadżer T. LLC) zeznał, iż w zakresie danych kontrahentów ww. spółki nie potrafił wskazać, czy odbiorcą kodów doładowujących były podmioty gospodarcze oraz z jakiego kraju pochodziły. Z akt sprawy wynika również, iż T. LLC prowadziła działalność wyłącznie za pośrednictwem sieci internetowej jako sklep pod adresem [...] oraz przez portal aukcyjny A.. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Organ odwoławczy słusznie przyjął, iż sprzedaż internetowa prowadzona przez ww. firmę skierowana była do polskojęzycznych użytkowników, bowiem przeznaczona była na konsumpcję usług na terytorium kraju. Podkreślenia wymaga również fakt, iż obroty osiągane przez T. LLC z tytułu sprzedaży kodów doładowujących na portalu A. wskazują na znaczne rozmiary prowadzonej działalności na terytorium kraju. Argumentem świadczącym o tym, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot było terytorium kraju są m innymi zeznania P. L. - założyciela, udziałowca, menadżera i pracownika ww. firmy, który zeznał, iż nigdy nawet nie był w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Z zeznań ww. wynika wprawdzie, że sprzedaż kodów prowadzona była z terytorium Malty, Polski, Ukrainy, Macedonii, Czech, Słowacji, Grecji. Jednakże podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że w takiej sytuacji wszystkie okoliczności faktyczne zestawione łącznie wskazują, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T.LLC było terytorium kraju. 3.9. Potwierdzeniem, iż wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez T. LLC miały miejsce na terytorium kraju jest również materiał dowodowy pozyskany przez organ pierwszej instancji od amerykańskiej administracji podatkowej. Z informacji o numerze referencyjnym [...] wynika bowiem, iż nie stwierdzono jakichkolwiek oznak, aby T. LLC była rzeczywiście obecna i prowadziła działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. Ww. firma nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Wskazany adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji T. oraz wymiany dokumentów. 3.10. W świetle tak jednoznacznych dowodów, zdaniem Sądu, bez znaczenia na dokonane ustalenia w przedmiotowej sprawie byłoby określenie dokładnego miejsca przebywania w październiku 2012r. P. L., na co wskazuje Skarżący. W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium kraju, co potwierdza także ujawniony numer referencyjny, z którego wynika brak aktywności gospodarczej tegoż podmiotu w Stanach Zjednoczonych, zaś adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji podmiotu T.LLC oraz wymiany dokumentów. 3.11. Implikacją powyższych ustaleń było prawidłowe uznanie przez organy podatkowe, że wystawione przez Skarżącego na rzecz T. LLC, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za badane miesiące i rozliczone w deklaracjach VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem opodatkowane stawką 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pismem z dnia 24 lutego 2017 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez: (a) wadliwe uzasadnienie Zaskarżonego Wyroku przez co de facto skarga Strony nie została rozpatrzona; (b) nie tylko nie wzięcie pod uwagę pisma Strony z dnia 12.09.2016 r. (złożone biurze podawczym Sądu dnia 13.09.2016 r. o godzinie 9:48), ale całkowite pominięcie go w treści Zaskarżonego Wyroku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez uznanie, że Strona nabyła usługi, "od kogoś" i je sprzedała, a mimo tego nie badały kwestii dobrej wiary oraz uznały, że dalsza sprzedaż tych usług miała miejsce na terytorium Polski, co Sąd zaakceptował; 3. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, co przejawiło się w zaakceptowaniu przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych i błędnych ocen merytorycznych poczynionych wcześniej przez organy (pominięcie tego w jaki sposób możliwe jest zbycie usług, które rzekomo wcześniej nie zostały nabyte od podmiotu będącego wystawcą faktur); 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie rozważań Sądu do miesiąca października 2012 r., co sugeruje treść uzasadnienia Zaskarżonego Wyroku (strona 21, wiersz 13 od dołu). Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Wyrokowi WSA zarzucam naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) będące skutkiem zaakceptowania poglądu wyrażonego przez organy, iż faktury dokumentujące nabycie usług nie dają Stronie prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem zaakceptowania poglądu wyrażonego przez organy polegającego na uznaniu, że: (a) transakcje nabycia usług przez Stronę, udokumentowane fakturami zakupowymi, w ogóle nie miały miejsca; (b) nie ma potrzeby badania dobrej wiary Strony, pomimo uznania przez Sąd i organy, iż Strona nabyła usługi od kogoś innego niż wystawca faktur; 3. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 ust. 1 i 2 i art. 11 ust. 1 i 2 lit. a-d) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282) będące wynikiem błędnego uznania, że: (a) sprzedaż usług przez Stronę na rzecz T. LLC miała miejsce na terytorium Polski; (b) bez znaczenia w przedmiotowej sprawie byłoby określenie dokładnego miejsca przebywania Pana P. L. (jedynego członka personelu T. LLC w okresie, którego dotyczy sprawa). 4.3. Mając na uwadze powyższe naruszenia, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz § 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono m.in. o uchylenie Zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Poddając w pierwszej kolejności kontroli zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, zauważyć należy, że zarzuty te oraz ich argumenty okazały się trafne w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej, za ich pomocą, zarzuca Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uznanie, że strona nabyła usługi "od kogoś" innego niż wystawca faktur i je sprzedała, a mimo tego nie badano w sposób dostateczny kwestii dobrej wiary (świadomości i zachowań) oraz uznanie, że dalsza sprzedaż tych usług miała miejsce na terytorium Polski. 6.2. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jak zauważa sam autor skargi kasacyjnej, analiza zaskarżonego wyroku WSA (w szczególności fragmenty uzasadnienia, w których WSA przedstawia własne rozważania) pozwalają stwierdzić, że większość fragmentów uzasadnienia wskazuje, iż WSA zajął stanowisko, jakoby w sprawie doszło do oszustwa polegającego na wystawieniu faktur wadliwych jedynie od strony podmiotowej. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że takie stanowisko implikuje konieczność badania dobrej wiary skarżącego. W odniesieniu do kwestii dobrej wiary Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "z materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że w realiach sprawy miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej), co oznacza, że mająca swe źródło "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Skoro bowiem zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", gdyż w rzeczywistości Skarżący nie nabył wskazanych na fakturach kodów doładowujących do telefonów komórkowych od firmy M. R. to tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa.". Takie odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji w zakresie "dobrej wiary" jest niewystarczające. Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko nie przesądza bowiem o braku istnienia dobrej wiary. 6.3. Brak oceny świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym musiał skutkować uwzględnieniem zarzutu naruszenia powołanych powyżej przepisów, poprzez uznanie, że strona nabyła usługi "od kogoś" innego niż wystawca faktur i je sprzedała, a mimo tego organy nie badały w sposób dostateczny kwestii dobrej wiary. Analiza decyzji organu odwoławczego pozwala stwierdzić, że również ten organ uznał, że niezgodność faktur ze stanem rzeczywistym dotyczy jedynie sfery podmiotowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez stronę od A.M. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. O tym, że organ odwoławczy zakwestionował przedmiotowe transakcje jedynie od strony podmiotowej świadczy stwierdzenie organu odwoławczego, który "na marginesie" zauważa "iż Strona mogła nabyć przedmiotowe kody doładowujące z innego np. nielegalnego źródła jedynie stwierdził, iż faktury, wskazujące jako sprzedawcę A.M. R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Stroną, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony." Pośrednio o tym, że organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe transakcje były niespójne jedynie od strony podmiotowej świadczy również okoliczność opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez podatnika na rzecz T. LLC stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zakwestionowanie przedmiotowych transakcji jedynie od strony podmiotowej obligowało organ do wskazania, że skarżący nie zachował w sprawie należytej staranności. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji obszernie powołał jedynie okoliczności, które pozwalały stwierdzić, że transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera natomiast wystarczającego stanowiska w kwestii dobrej wiary. Za zbyt ogólnikowe i niewystraczające należy natomiast znać, powołane już wyżej, stanowisko organu, który stwierdził, że "Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT." 6.4. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zasługuje na uwzględnienie również ze względu na zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że dalsza sprzedaż spornych usług miała miejsce na terytorium Polski. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że niepełna i niespójna jest przyjęta w sprawie argumentacja mająca wykazać, że wystawione przez podatnika na rzecz T. LLC, faktury VAT, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących, powinny zostać wykazane jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju. Zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Takiej wykładni omawianych przepisów nie kwestionuje zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium kraju, świadczyło wykorzystanie zaplecza techniczno-personalnego, w postaci sklepu internetowego [...] czy portalu aukcyjnego A. oraz osobista działalność P. L., we współpracy z L. T. i M. K. Tymczasem organ odwoławczy sam zauważył, że w dniu 21.08.2013r. przesłuchano w charakterze świadka P. L., który zeznał, iż pracował na stanowisku menadżera w firmie T. LLC zajmującej się wykonywaniem usług internetowych, polegających na sprzedaży kodów do usług elektronicznych i telekomunikacyjnych. Jego praca polegała na wysyłaniu e-maila z zamówieniem do dostawców kodów doładowujących, opłaceniu zamówienia po otrzymaniu towaru, przekopiowanie kodów z e-maila do bazy danych sklepu firmy T. LLC. Sprzedaż odbywała się w pełni automatycznie za pomocą internetu. Prowadzona była z terytorium Malty, Polski, Ukrainy, Macedonii, Czech, Słowacji, Grecji. Również w ocenie WSA argumentem świadczącym o tym, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium kraju są m.in. zeznania P. L. WSA wyraźnie wskazując na zeznania P. L., uwypukla jednocześnie jego szczególną rolę określając go jako: "założyciela, udziałowca, menadżera i pracownika ww. firmy". Odwołując się do tych zeznań, WSA pozostaje w sprzeczności argumentacyjnej. WSA sam wskazuje bowiem, że z zeznań tych wynika, że sprzedaż kodów prowadzona była z terytorium Malty, Polski, Ukrainy, Macedonii, Czech, Słowacji, Grecji. Jednocześnie twierdzi jednak, że zeznania P. L. pozostają kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania. Takiej niespójności argumentacyjnej nie sanuje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, "że w takiej sytuacji wszystkie okoliczności faktyczne zestawione łącznie wskazują, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium kraju." Również dalsza argumentacja Sądu pierwszej instancji odwołująca się do materiału dowodowego pozyskanego przez organ pierwszej instancji od amerykańskiej administracji podatkowej nie jest wystarczająca dla wykazania, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium kraju. Powyższa argumentacja mogłaby, co najwyżej, wykluczyć prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej na terenie Stanów Zjednoczonych. Wobec powyższego na uwzględnienie zasługiwała ta argumentacja skargi kasacyjnej, w której podnosi się, że uzasadnienie organu oraz Sądu pierwszej instancji nie wyjaśnia, dlaczego dla ustalenia faktycznego miejsca wykonywania działalności przez T.LLC, nie wzięto pod uwagę miejsca pobytu jedynej osoby stanowiącej personel T.LLC. 6.5. Nie zasługuje jednak na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy mieć na względzie, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., I FSK 632/17). Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie powołał w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pisma strony z dnia 12 września 2016 r., w którym skarżący zwracał w szczególności uwagę na potrzebę uwzględniania dobrej wiary przy zakwestionowaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pismo to nie zawiera jednak twierdzeń, które pozostawałyby poza zakresem rozważań Sądu pierwszej instancji. W rezultacie wskazane nieprawidłowości, zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, nie stanowią takiego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które wyłączałoby kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz 184 Konstytucji, gdyż przepisy te statuują rolę i zadania sądów administracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji sprawował kontrolę działalności administracji publicznej niezależnie od oceny tej kontroli przez Sąd wyższej instancji. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, na czym polegać miało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 p.p.s.a., na podstawie którego przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. 6.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ograniczenie rozważań Sądu do miesiąca październik 2012 r. Takie uzasadnienie sformułowanego zarzutu wskazuje na to, że strona naruszenia powyższego upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Nie jest to możliwe poprzez odwołanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) mógłby bowiem zostać naruszony przez tylko wówczas, gdyby Sąd zastosował ten przepisów w przypadku, gdy z treści wyroku wynikało rozstrzygnięcie inne niż uchylenie zaskarżonej decyzji. Tymczasem z zaskarżonego wyroku wynika niespornie, że intencją Sądu było oddalenie skargi, co uzasadniało zastosowanie przez Sąd art. 151 p.p.s.a. Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a., wyznacza granice orzekania przez sądy administracyjne i mógłby być naruszony, gdy Sąd wykroczyłby poza granice sprawy poddanej sądowej kontroli lub ograniczyłby kontrolę sądową wyłącznie do zarzutów skargi. Na marginesie zauważyć należy, że zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego został uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 6.7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.sa. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do: - pozbawienia skarżącego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, - opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez podatnika na rzecz T. LLC stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym wyroku. W szczególności konieczne będzie zweryfikowanie zachowania skarżącego pod kątem stanu świadomości co do uczestnictwa w nielegalnej transakcji oraz ustalenia miejsca prowadzenia stałej działalności przez T. LLC z uwzględnieniem zeznań P. L. 6.8. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.