I SA/Gl 1/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], określającą nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dochód A sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką) za rok podatkowy 2006 w wysokości [...]zł. W postawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust.6 pkt 3 i 4, art. 12 ust. 6a, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 , poz. 654 ze zm., dalej: updop). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że skarga na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby skarbowej w K., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., którą określono Spółce wysokość dochodu uzyskanego za rok podatkowy 2006 w wysokości [...]zł tj. w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego została oddalona przez WSA w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. NSA uwzględnił skargę kasacyjną Spółki od tego orzeczenia. W następstwie powyższego WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 332/11 uchylił ostateczną decyzję organu II instancji. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 oraz art. 15 ust. 1 updop i wydał decyzję z dnia 6 lipca 2012 r. Decyzja ta została zaskarżona w części przez pełnomocnika Spółki, który w odwołaniu zakwestionował ją w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł, w związku z zawartą umową najmu lokali użytkowych z dnia 1 września 2004 r. Zarzucił naruszenie: - prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie odmowy uznania stawek preferencyjnych stosowanych przez Miasto C. wobec innych placówek medycznych jako stawek, które można brać pod uwagę przy wyliczeniu średniej stawki rynkowej czynszu najmu na potrzeby tego postępowania i naruszenie tym samym zasady zaufania obywateli do organów administracji, - prawa materialnego: tj. art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej, tj. wynajmujących lokale użytkowe z przeznaczeniem na działalność NZOZ oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez nieuwzględnienie stawek czynszu dzierżawnego dotyczących lokali o zbliżonej powierzchni, położonych w bezpośrednim sąsiedztwie ul. [...] i o powierzchni zbliżonej do powierzchni lokalu wynajmowanego przez Spółkę oraz stawek czynszu stosowanych przez Miasto C. wynajmujące lokale przychodniom medycznym oraz uwzględnienie przez organ podatkowy stawek czynszu dotyczących lokali użytkowych położonych w innych częściach miasta. W uzasadnieniu autor odwołania zakwestionował przyjęcie przez organ podatkowy za cenę rynkową średniej ceny za 1 m 2 powierzchni wynajmowanej na cele prowadzenia i zarządzania NZOZ w C. w kwocie [...]zł, co wyniknęło z bezpodstawnego pominięcia stawek preferencyjnych stosowanych na podstawie uchwały Rady Miasta C. wobec placówek medycznych ("przysłowiowa złotówka") oraz stawki 4zł/m 2 dotyczącej nieruchomości położonej w najbliższym sąsiedztwie siedziby Spółki tj. przy ul. [...]. Wskazał, że wspólnikami Spółki z o. o. A są J. i K. P., od których Spółka wynajmuje pomieszczenia przy ul. [...], co stanowiło ekonomiczne uzasadnienie wysokości czynszu płaconego przez Spółkę. W roku podatkowym 2006 Spółka odnotowała bowiem stratę, a domaganie się przez wynajmujących od Spółki czynszu w wysokości 5 czy 10 zł za m2 miesięcznie, dodatkowo powiększyłoby stratę i doprowadziło do upadłości Spółki. Byłoby zatem gospodarczo i ekonomicznie nieuzasadnione - w przypadku wystąpienia straty i tak musieliby ją pokryć właściciele, czyli małżonkowie P.. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że dla ustalenia średniej ceny czynszu najmu za lokale pod działalność medyczną należało także uwzględnić stawki w wysokości 0 zł, 1 zł oraz 4 zł, gdyż Spółka wobec trudności finansowych oraz braku zysku uprawniona była do korzystania z preferencyjnej stawki czynszu dotyczącej lokalu wynajmowanego od swojego wspólnika. Wskazał nadto, że nieuzasadnione różnicowanie uczestników rynku, rażąco dyskryminujące funkcjonujące w oparciu o środki własne podmioty prywatne (w tym skarżącą) i preferujące placówki medyczne, dla których organem założycielskim jest Gmina, a które wskutek zrestrukturyzowania stały się podmiotami komercyjnymi stanowi naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP. Twierdzenie organu, że "preferencyjne stawki czynszu nie posiadają żadnych cech, które upodobniałyby je do stawek rynkowych" jest niewystarczające dla uzasadnienia, że stawki w wysokości 0 zł lub 1 zł nie mogą być są uznane za stawki rynkowe, co oznacza, że naruszono art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nieuzasadnione jest także pominięcie przez organ podatkowy przy ustalaniu średniej ceny rynkowej stawek czynszu nieruchomości przy ul. [...] - plac z przeznaczeniem na działalność gospodarczą oraz lokalu położonego 200 m od lokalu skarżącej Spółki, który posiada podobny stan techniczny i powierzchnię. Rozpoznając odwołanie w przedstawionym powyżej zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Uzasadniając to stanowisko podał, że skarżąca w 2006 r. w siedzibie przy ul. [...] użytkowała budynki gospodarcze dla celów prowadzonej działalności gospodarczej związanej z ochroną zdrowia, które zostały wynajęte od J. P. i K. P. będących wspólnikami tej Spółki, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 września 2004 r. Przedmiotem umowy było oddanie Spółce w najem lokali użytkowych o łącznej powierzchni 458,55 m 2, położonych w C. przy ul. [...]. Najem pomieszczeń rozpoczął się w dniu zawarcia niniejszej umowy. W umowie tej ustalono, iż najemca będzie uiszczał czynsz w wysokości określonego podatku od nieruchomości, a wynajmujący z kolei odstąpi od stawki czynszowej za najem z uwagi na przeznaczenie pomieszczeń dla celów działalności gospodarczej związanej z ochroną zdrowia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że umowę najmu z dnia 1 września 2004 r., na podstawie której Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania czynszu, ale opłaca podatki i inne zobowiązania obciążające właściciela w zamian za używanie rzeczy, uznać można za umowę o częściowo odpłatne używanie lokalu. Koszty te są bowiem wydatkami koniecznymi dla zachowania dotychczasowej substancji rzeczy. Formą odpłatności są wszelkie wydatki przekraczające zwykłe koszty utrzymania lokalu (wydatki związane z eksploatacją i naprawą bieżącą). W sytuacji, gdy najemca nie płaci czynszu, przychód podatkowy powstaje w dniu wymagalności czynszu. W przedmiotowej umowie wysokość czynszu ustalono posługując się danymi jakie zastosowane zostały do wymiaru podatku od nieruchomości i wynosił on [...]zł miesięcznie. Wydatki związane z czynszem, Spółka ewidencjonowała na koncie 403 na podstawie miesięcznych rachunków wystawianych przez K. i J. P. (w 2006 roku wystawiono dla Spółki 12 rachunków po [...]zł). Dokonując takich księgowań po stronie przychodów, Spółka nie zastosowała się do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani doliczać do przychodów wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl bowiem art. 12 ust. 6a cytowanej wyżej ustawy wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika, jest różnica między wartością tych świadczeń ustaloną wg zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 w/w ustawy jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, natomiast w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Skoro Spółka nie uwzględniła w przychodach za 2006 rok przychodu z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego, kontrolujący wyliczyli średnią cenę za 1 m 2 najmowanego lokalu użytkowego, przeznaczonego na działalność gospodarczą. Organ I instancji zgromadził stosowne informacje o cenach rynkowych wynajmu podobnych lokali w miejscu położenia tego lokalu i porównał je z umowami najmu zawartymi przez spółki z o. o. o tym samym profilu działalności, tj. Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej prowadzone przez osoby prawne oraz fizyczne z przeznaczeniem lokali użytkowych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, a także zestawił je z umowami najmu na działalność inną niż medyczna tj. handlową czy usługową. W związku z powyższym na podstawie niżej wymienionych umów najmu: 1/ umowa najmu z dnia 1 lipca 2006 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...] o pow. [...]m 2 , przeznaczenie - sklep, czynsz miesięczny [...]zł - [...] zł/m2, 2/ umowa najmu z dnia 1 grudnia 2006 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...]o pow. [...]m 2, przeznaczenie - działalność, czynsz miesięczny [...]zł - [...]zł/m2, 3/ umowa najmu z dnia 30 marca 2005 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...]o pow. [...] m 2, przeznaczenie - handel, czynsz miesięczny [...]zł - [...]zł/m2, 4/ umowa najmu z dnia 1 kwietnia 2006 r. dotycząca nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] o pow. [...] m2 z przeznaczeniem na sprzedaż skuterów, czynsz miesięczny [...]zł - [...] zł/m2. wyliczono, że średnia cena rynkowa 1 m 2 stanowi 14,19 zł (w wyliczeniu tym nie uwzględniono czynszu dotyczącego placu (umowa pod pozycją nr 4), gdyż Spółka wynajmowała wyłącznie lokale użytkowe). Ponadto organ I instancji, mając na względzie przepis art. 12 ust. 6 pkt 3 updop dokonał również wyliczenia średniej ceny najmu 1 m 2 w oparciu o umowy najmu zawarte przez Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej prowadzone przez osoby prawne bądź fizyczne, z przeznaczeniem wynajmowanych lokali na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Wyliczenia średniej ceny rynkowej płaconej za 1 m 2 wynajmowanej powierzchni w kwocie [...]zł dokonano przyjmując dane z następujących umów: 1/ umowa najmu z dnia 23 października 2003 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...] - [...]zł za 1 m 2 , 2/ umowa najmu z dnia 27 września 2006 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...] - [...]zł za 1 m 2 , 3/ umowa najmu z dnia 6 grudnia 2005 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...] - [...]zł za 1 m 2 , 4/ umowa najmu z dnia 10 marca 2005 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...] - [...] zł za 1 m 2, 5/ umowa najmu z dnia 6 lutego 2006 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...] - [...]zł za 1 m 2. Organ I instancji sprawdził również jak kształtują się ceny wynajmu 1 m 2 lokalu, przeznaczonego na działalność inną niż medyczna (np. handel), położonego w centrum miasta w pobliżu ulicy [...]. Do porównania przyjęto niżej wymienione umowy, wyliczając średnią stawkę czynszu za 1 m 2 w wysokości [...]zł. 1/ umowa najmu z dnia 30 marca 2005 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...]- [...]zł za 1 m 2 2/ umowa najmu z dnia 1 grudnia 2006 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...]- [...]zł za 1 m 2 3/ umowa najmu z dnia 10 czerwca 2006 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...] - [...]zł za 1 m 2 4/ umowa najmu z dnia 5 grudnia 2005 r. dotycząca lokalu położonego w C. przy ul. [...] - [...] zł za 1 m 2 Mając na uwadze powyższe organ I instancji do wyliczenia średniej ceny 1 m 2 wynajmowanej powierzchni na prowadzoną działalność przez Spółkę, przyjął średnią stawkę czynszu za 1 m 2 w wysokości [...]zł, stosowaną w wynajmowanych lokalach z przeznaczeniem na świadczenie usług medycznych. W tym stanie rzeczy wartość częściowo odpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółkę w 2006 r., z uwzględnieniem zapłaconego czynszu w trakcie roku podatkowego wyniosła [...]zł ([...]zł - [...]zł (miesięczna wartość czynszu) = [...]zł miesięcznie. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że organ I instancji wyliczając średnią cenę najmu, nie wziął pod uwagę stawek dotyczących lokali, w których stawka podstawowa opłaty czynszowej z tytułu dzierżawy wynosiła 1 zł + VAT za 1m 2, gdyż organem założycielskim była Gmina C.. Do podmiotów tych odnosiły się uchwały Rady Miasta C. nr [...]z dnia [...]r. w sprawie restrukturyzacji samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz uchwała nr [...]z dnia [...]r. w sprawie zasad przeznaczania majątku po zlikwidowanych samodzielnych zakładach opieki zdrowotnej. W uchwałach tych Rada Miasta C. wyraziła wolę restrukturyzacji od 30 czerwca 2005 r. SPZOZ, realizujących świadczenia zdrowotne z zakresu ambulatoryjnej opieki zdrowotnej, dla których organem założycielskim była Gmina C.. Celem restrukturyzacji było powstanie na bazie zlikwidowanych SPZOZ podmiotów prywatnych, które przejmą zadania, majątek i pracowników likwidowanych zakładów. Z wspominanych uchwał Rady Miasta wynika, iż w przekształceniach własnościowych mogli brać udział jedynie pracownicy danego SPZOZ, którzy w dniu podjęcia uchwały byli zatrudnieni na umowę o pracę w wymiarze co najmniej 1/2 etatu na czas nieokreślony lub określony dłuższy niż do 31.12.2004 r. i nie będący w tym czasie na wypowiedzeniu umowy o pracę. Majątek po zlikwidowanych SPZOZ udostępniono nowym podmiotom w formie dzierżawy nieruchomości oraz sprzedaży wyposażenia, sprzętu i aparatury medycznej na preferencyjnych warunkach. Wówczas przez 5 lat stawka opłaty czynszowej z tytułu dzierżawy wynosiła 1 zł + VAT za 1 m 2. Z treści wskazanych uchwał bezsprzecznie wynika – jak dalej zauważył organ odwoławczy - iż nowopowstałe placówki medyczne były kontynuacją zlikwidowanych zakładów, a restrukturyzacja miała na celu utrzymanie dotychczasowych miejsc pracy, przy czym osoby uprawnione do prowadzenia nowych podmiotów musiały spełniać określone wymogi dotyczące czasokresu zatrudnienia w llikwidowanych placówkach. Z powyższego wynika, iż Gmina C. nie przeprowadzała przetargu publicznego celem wyłonienia podmiotów wynajmujących, a stawki preferencyjne stosowane na podstawie uchwał Rady Miasta C., nie stanowią stawek rynkowych powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym. W tym stanie rzeczy zarzut ich nieuwzględnienia przy wyliczaniu średniej ceny oraz niewystarczającego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. W kolejnych fragmentach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do wniosku strony w sprawie dołączenia do akt sprawy dowodu z umowy dzierżawy nr [...]z dnia 12 stycznia 2005 r., dotyczącej przychodni rehabilitacyjnej położonej w C. przy ul. [...]. W oparciu o uzyskaną z UM C. informację z dnia 31 maja 2012 r. stwierdził, że wspomniana umowa dzierżawy nieruchomości zabudowanej, została również zawarta na podstawie uchwały Rady Miasta C. nr [...]z dnia [...] r. w sprawie restrukturyzacji i uchwały Rady Miasta C. nr [...]z dnia [...]roku w sprawie zasad przeznaczenia majątku po zlikwidowanych samodzielnych zakładach opieki zdrowotnej. Wyliczając zatem wartość nieodpłatnych świadczeń organ nie wziął tej umowy pod uwagę, ponieważ lokal ten został oddany do użytkowania podmiotowi utworzonemu na zasadach określonych w przywołanych uchwałach, który przejął całość zadań SPZOZ, dla którego założycielem była Gmina C.. W ocenie organu odwoławczego słuszne jest także nieuwzględnienie przy ustalaniu średniej stawki czynszu, umowy najmu dotyczącej niezabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], gdzie średnia cena najmu za 1 m 2 gruntu wynosiła 4 zł. Nieruchomość ta znajduje się, co prawda, w bezpośrednim sąsiedztwie siedziby Spółki jednakże stanowi nie lokal użytkowy (a tylko taki wynajmowała Spółka), ale grunt - plac o powierzchni 500 m 2 - wynajęty pod działalność handlową polegającą na sprzedaży skuterów i motocykli. Aprobując zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz art. 12 ust. 6a updop oraz wyliczoną przez organ I instancji wartość otrzymanych przez stronę częściowo odpłatnie świadczeń, organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie za podstawę ustaleń głównie tych umów najmu, które dotyczyły lokali z przeznaczeniem na świadczenie usług medycznych było uzasadnione. Lokale takie muszą bowiem spełniać dodatkowe warunki wymienione w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pomieszczenia, urządzenia i sprzęt medyczny służące wykonywaniu indywidualnej praktyki lekarskiej, indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej i grupowej praktyki lekarskiej, a także w rozporządzeniu Ministra Zdrowia zmieniającym rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej. Konieczność spełnienia w nich określonych wymogów architektonicznych oraz wyposażenie ich w odpowiednie urządzenia sanitarne determinuje cenę ich najmu odbiegającą od pozostałych lokali użytkowych czy działek gruntowych. W końcowych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł wywody, w których za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzut naruszenia: prawa procesowego, tj.: - art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie w sposób wyczerpujący w zaskarżonej decyzji pominięcia przy wyliczeniu średniej stawki za 1 m 2 wynajmowanej powierzchni preferencji w płatności czynszu najmu stosowanych przez Miasto C. wobec tzw. placówek zrestrukturyzowanych, w sytuacji gdy NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2132/09) wskazał wyraźnie, że za stawkę rynkową nie może być uznana tylko ta stawka, która za "rynkową" arbitralnie i bez uzasadnienia uzna organ podatkowy - co w konsekwencji prowadzi do naruszenia obowiązku pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie w sposób precyzyjny czy nieruchomość przy ulicy [...] (w niedalekim sąsiedztwie siedziby skarżącej spółki), zabudowana jest budynkiem (ustalono błędnie, że nieruchomość to jedynie płac bez lokalu), co rzutowało na odrzucenie przy obliczaniu średniej ceny rynkowej najmu 1 m2 w C. umowy najmu tej nieruchomości ([...]zł za m 2 ) prawa materialnego, tj.: - art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 11-80 Traktatu ustanawiającego Konstytucję dla Europy poprzez dokonanie nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej identycznych podmiotów gospodarczych znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i funkcjonujących w takich samych warunkach ekonomicznych i społecznych oraz w tym samym mieście polegającego na nie uwzględnieniu przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym jako przykładu czynszu rynkowego stawek czynszu najmu lokali użytkowych wynajmowanych przez Miasto C. z przeznaczeniem na działalność NZOZ (tzw. placówek zrestrukturyzowanych) i warunków najmu tych placówek, co w konsekwencji doprowadziło do wyliczenia w sposób arbitralny i całkowicie dowolny średniej ceny rynkowej czynszu najmu dla placówek medycznych z obszaru miasta C., - art. 12 ust 6 pkt 4 updop poprzez ustalenie średniej ceny rynkowej stosowanej przy najmie lokali na działalność gospodarczą w C. bez uwzględnienia stawek preferencyjnych w placówkach medycznych, które są kontynuacją zlikwidowanych SPZOZ na podstawie uchwały Rady Miasta C. w sytuacji, gdy placówki te świadczą usługi tego samego rodzaju co skarżąca spółka i na tym samym terenie. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przedstawił stanowisko organu odwoławczego i negując je wskazał, że twierdzenie organu, iż przeprowadzona restrukturyzacja ma na celu utrzymanie zatrudnienia jest zupełnie dowolne i nie ma podstaw prawnych, gdyż są to przecież również ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku. Jest to ewidentne różnicowanie pozycji rynkowej podmiotów konkurujących od tej pory na zasadzie swobody gospodarczej. Dostrzegł to zresztą NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. wskazując, iż "za stawkę rynkową nie może być bowiem uznana ta stawka, którą za "rynkową" arbitralnie i bez uzasadnienia uzna organ podatkowy. Przeciwnie, jest to uśredniona stawka spośród tych, które występują na rynku, zaś cena rynkowa musi odzwierciedlać ceny obowiązujące na rynku i stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia". Następnie autor skargi przytoczył art. 12 ust. 1 pkt 3 updop i w jego kontekście podkreślił, że osoby, od których skarżąca wynajmuje pomieszczenia przy ul. [...], tj. J. i K. P. są wspólnikami skarżacej, w związku z czym sama wysokość czynszu ma dla właścicieli nieruchomości znaczenie drugorzędne. Jest dla nich bowiem kwestią wtórną czy uzyskają dochód z czynszu, czy też w formie dywidendy ze spółki. Okoliczność ta jest szczególnie istotna w sytuacji, gdy w 2006 r. spółka notowała stratę, którą czynsz w wysokości 5 czy 10 zł/m 2 jeszcze był zwiększył i doprowadził spółkę do upadłości. Ustalenie czynszu na minimalnym poziomie było więc gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione, zważywszy, że wspomnianą stratę i tak musieliby pokryć właściciele nieruchomości. W świetle opisanych okoliczności zasadne jest – zdaniem pełnomocnika Spółki – stwierdzenie, że Spółka wobec trudności finansowych, podobnie jak placówki medyczne wynajmujące lokale od Urzędu Miasta, była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki czynszu za lokal wynajmowany od wspólnika. Wytykając organom podatkowym dyskryminację niektórych podatników i preferowanie innych autor skargi podniósł, że wobec podmiotów działających w realiach wolnorynkowych i świadczących usługi medyczne o tożsamym charakterze, z których jedne powstały z restrukturyzacji podmiotów założonych przez Gminę C., a inne działają od początku w oparciu o własne środki prywatne zastosowano w niniejszej sprawnie bezpodstawnie inne kryteria. Postawił nadto pytanie, czy gdyby skarżąca wynajęła lokal na działalność medyczną od miasta za preferencyjną stawkę, to również uznano by, że otrzymała nieodpłatne świadczenie. Rozwijając zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 11-80 Traktatu ustanawiającego Konstytucję dla Europy pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe wobec placówek medycznych korzystające z preferencyjnych stawek czynszowych nie wyliczają nieodpłatnego świadczenia powiększającego przychód, co oznacza, że podatnicy nie są traktowani jednakowo. Twierdzenie zaś, że "preferencyjne stawki czynszu zastosowane do konkretnych podmiotów nie posiadają żadnych cech, które upodabniałyby je do stawek rynkowych", w świetle powołanych przepisów Konstytucji, pozbawione jest ratio legis. Reasumując tę część rozważań autor skargi stwierdził, że stosując w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop należało uwzględnić zarówno ceny stosowane pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jak i stawki stosowane preferencyjnie (np. przez Urząd Miasta), co obniżyłoby wyliczoną wartość otrzymanego przez spółkę świadczenia co najmniej o połowę. Następnie pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 911/99 oraz z dnia 26 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1803/98, w których wskazano na prymat równego traktowania interesu Skarbu Państwa i podatników oraz wymóg podjęcia wszelkich czynności dowodowych dla ustalenia "pozytywnie porównywalnych" cen rynkowych. W tym kontekście autor skargi zakwestionował pominięcie stawki czynszu odnoszącej się do wskazywanej przez stronę nieruchomości położonej przy ul. [...]. Podkreślił, że – wbrew twierdzeniom organu – w miejscu tym (zaledwie 200 m od siedziby skarżącej) umiejscowiony jest lokal o podobnym stanie technicznym i powierzchni (460 m 2 ), tymczasem organ bezpodstawnie i lakonicznie twierdzi, że jest to jedynie grunt. W konkluzji pełnomocnik strony wskazał, że z powyższego wynika, iż organy podatkowe za stawkę rynkową uznały wartość, którą dowolnie przyjął organ podatkowy, czym niewątpliwie naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadę przekonywania strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że odpowiedź na skargę stanowi powtórzenie dotychczasowych kwestionowanych przez NSA twierdzeń organów podatkowych, które nie zasługują na uwzględnienie. Ponownie podkreślił, że z literalnego brzmienia pojęcia "stawki rynkowe" należy wywieść, iż są to stawki stosowane na lokalnym rynku, a więc również stawki stosowane przez jednostki samorządu terytorialnego operujące na tym rynku w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność tych jednostek. Odpowiadając na powyższe pismo organ odwoławczy w piśmie z dnia 18 marca 2013 r. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i podkreślił, że twierdzenie, iż stawki rynkowe to stawki określone w wyniku przetargu nie wynika z żadnego przepisu prawa. Za bezpodstawne uznał ustalenie stawki rynkowej czynszu z pominięciem stawki preferencyjnej ustanowionej przez Radę Miasta dla innych podmiotów medycznych. Wskazał także, że nieruchomość przy ul. [...] jest zabudowana, a nie jest wyłącznie nieruchomością gruntową. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stawisko w sprawie. Podkreślił, że nakazane przez NSA dodatkowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone. Wskazał także, że stawki preferencyjne nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu stawki rynkowej czynszu, gdyż przy ustalaniu tej ceny należy uwzględniać wskaźniki ekonomiczne, które kształtują popyt i podaż. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. określającą nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dochód skarżącej Spółki za 2006 r. w wysokości [...]zł. W toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, stosując art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, że strona w 2006 r. uzyskała przychód w związku z otrzymaniem częściowo nieodpłatnego świadczenia z tytułu wynajmowania lokalu, w którym prowadzona jest działalność medyczna Spółki. Wspomniany lokal stanowił własność wspólników Spółki J. i K. P., którzy wynajęli je Spółce za czynsz stanowiący równowartość podatku od nieruchomości, co w przeliczeniu stanowiło kwotę [...]zł miesięcznie. Wartość wspomnianego częściowo nieodpłatnego świadczenia (która determinuje przypisanie skarżącej przychodu z tego tytułu) stanowi zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Skarżąca kwestionuje bowiem przede wszystkim dane przyjęte przez organy podatkowe za podstawę wyliczenia stawki rynkowej za m2 nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę, domagając się uwzględnienia w tych wyliczeniach stawki 0 zł za m2 i 1 zł za m2, określonej stosowną uchwałą Rady Miasta C. obowiązujących w nieruchomościach zajmowanych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej powstałe z przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Za niedopuszczalne uważa także pominięcie we wspomnianych ustaleniach stawki 4 zł za m 2 dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...]. Podkreślić na wstępie należy, że kwestia okoliczności istotnych dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 updop była już przedmiotem rozważań NSA zawartych w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2132/09, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 września 2009 r. oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2009 r. oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 332/11, którym wspomniana decyzja organu odwoławczego została uchylona. Sądy obu instancji w swoich orzeczeniach stwierdziły, że organy podatkowe powinny poczynić stosowne ustalenia w zakresie obowiązujących na terenie C. preferencyjnych stawek najmu lokali i ustalić m.in. czy najem lokali dla podmiotów, które miały w nich prowadzić placówki opieki medycznej, dokonywał się w drodze wyboru wynajmujących z przetargu publicznego (jak twierdzi spółka), co świadczyłoby o tym, że w/w stawki preferencyjne są składową stawek rynkowych i należy je uwzględniać dokonując ustalenia wysokości stawek rynkowych. Za niekonsekwencję i poważny błąd w rozumowaniu uznano pominięcie stawki 4 zł za m 2, w sytuacji, gdy organ powziął wiadomość, że stawka ta obowiązuje w pobliskim lokalu o podobnej powierzchni położonym przy ul. [...]. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, związanego oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania, zawartymi we wspomnianych orzeczeniach, zakres poszerzonego postępowania dowodowego i poczynione na podstawie uzyskanych danych ustalenia uzupełniają wskazane powyżej braki materiału dowodowego i stanowią przesłankę stwierdzenia, że skarżąca z tytułu najmu nieruchomości przy ul. [...] uzyskała częściowo nieodpłatne świadczenie o wartości [...] zł. Organy podatkowe stosując wymogi określone w art. 12 ust 6 pkt 3 i 4 updop zasadnie określiły tę wartość. W ramach uzupełnionego postępowania dowodowego pozyskano szereg umów dotyczących najmu lokali położonych w C. wynajmowanych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponadto zgromadzono umowy odnoszące się do położonych w pobliżu ul. [...] nieruchomości wynajmowanych na działalność o innym profilu (szczegółowy opis tych umów zawarto na str. 4 i 5 decyzji organu I instancji z dnia [...]r.). Nadto poczyniono ustalenia w zakresie genezy tzw. stawek preferencyjnych, z których wynika, że dotyczyły one wyłącznie podmiotów powstałych na skutek restrukturyzacji samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których organem założycielskim była Gmina C.. Wyposażenie, sprzęt i aparaturę medyczną dotychczasowych SPZOZ sprzedano nowopowstałym podmiotom, a nieruchomości wydzierżawiono na preferencyjnych warunkach. Krąg osób uprawnionych do tworzenia nowych podmiotów został zawężony do dotychczasowych pracowników SPZOZ spełniających ściśle określone kryteria dotyczące czasokresu i wymiaru dotychczasowe zatrudnienia. Z powyższego jednoznacznie wynika, co organy podatkowe wyczerpująco wykazały, że omawiane stawki, zastrzeżone dla ściśle określonego kręgu podmiotów, wywodzących się wyłącznie z jednostek założonych przez Gminę C. nie mają żadnych cech rynkowych. Nie kształtuje ich bowiem podaż oraz popyt i, wbrew twierdzeniom Spółki, nie są ustalane dla podmiotów wybranych w drodze przetargu publicznego. Nie mogą zatem stanowić podstawy wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia, którą zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. We wspomnianym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na "ceny rynkowe" (a nie ceny bez żadnego dookreślenia), w związku z czym nie sposób pomijać tego istotnego wyznacznika, powołując się – jak chce tego pełnomocnik skarżącej - na normy konstytucyjne dotyczące zakazu dyskryminacji. Omawiana regulacja gwarantuje jednolite dla wszystkich podatników zasady określania wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym nie może prowadzić do uprzywilejowania niektórych podmiotów i dyskryminowania innych. Twierdzenia, że stawki obowiązujące dla podmiotów powstałych z przekształcenia SPZOZ nie są cenami rynkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 updop nie można skutecznie podważyć poprzez wskazywane przez pełnomocnika strony skarżącej argumenty dotyczące ewentualnej nierówności podmiotów działających na częstochowskim rynku usług medycznych, a także powołując się na ekonomiczne motywy, ze względu na które właściciele nieruchomości i zarazem wspólnicy skarżącej wynajęli ją za symboliczną opłatą. Nie sposób również zaaprobować zawartego w skardze twierdzenia, że kondycja ekonomiczna Spółki w 2006 r. uzasadniała przypisanie jej takich samych stawek czynszu, jakie obowiązywały dla byłych SPZOZ. Nie budzi również zastrzeżeń pominięcie w dokonywanych wyliczeniach stawki 4 zł za m 2, odnoszącej się do nieruchomości położonej przy ul. [...]. W zaskarżonej decyzji oraz w utrzymanym nią w mocy rozstrzygnięciu organu I instancji wyjaśniono, że stawka ta odnosi się do gruntu, tj. placu o powierzchni 500 m 2 wynajętego na działalność handlową obejmującą sprzedaż skuterów i motocykli, co zresztą odnotowano na str. 12 protokołu kontroli, doręczonego stronie w dniu 15 maja 2008 r., który w tym zakresie nie był przez stronę kwestionowany. Dla oceny zasadności pominięcia tej stawki istotny jest przedmiot najmu i sposób jego wykorzystania, a nie okoliczność, że nieruchomość poza placem jest zabudowana. Kwestia ta ma zresztą znaczenie marginalne, skoro w niniejszej sprawie sporną stawkę czynszu ustalono ostatecznie w oparciu o dane dotyczące siedzib placówek medycznych. W ocenie składu orzekającego sporna wartość częściowo nieodpłatnego świadczenia została zatem wyliczona w sposób prawidłowy, a oparcie tych ustaleń o stawki dotyczące nieruchomości zajmowanych przez NZOZ (a więc spełniających ściśle określone wymogi) zagwarantowało określenie wartości tego świadczenia w sposób najbardziej adekwatny do rzeczywistości. Zalecenia Sądu co do dalszego postępowania dowodowego zmierzającego do pozyskania danych o ówczesnych rynkowych cenach najmu lokali w C. zostały wykonane. Nadto organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły pominięcie w wyliczeniach stawek odnoszących się do byłych SPZOZ oraz placu wynajmowanego przy ul. [...]. Ustaliły także, że przedłożona przez stronę przy piśmie z dnia 4 kwietnia 2012 r. umowa dzierżawy z dnia 12 stycznia 2005 r. dotycząca nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], zajmowanej na działalność medyczną w zakresie rehabilitacji, psychiatrii i reumatologii została zawarta na podstawie uchwały Rady Miasta C. nr [...]z dnia [...]r. w sprawie restrukturyzacji i uchwały Rady Miasta C. nr [...]z dnia [...]r. w sprawie zasad przeznaczenia majątku po zlikwidowanych samodzielnych zakładach opieki zdrowotnej, a zatem przewidywała omówione powyżej stawki preferencyjne, które nie mogły zostać uwzględnione. Wbrew twierdzeniom skargi przepisy normujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały w niniejszej sprawie naruszone, a zasadne wnioski wynikające ze swobodnej oceny należycie zgromadzonego materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Właściwe zastosowanie w spawie art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 updop nie może stanowić o wskazywanym w skardze naruszeniu art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 11-80 TWE. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.