II FSK 477/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 859/15 w sprawie ze skargi W. [...] Spółki z o.o. S.K.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2015 r., nr ITPB4/4510-31/15/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. [...] Spółki z o.o. S.K.A. w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 859/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na skutek skargi W. [...] Sp. z o.o. S.K.A. w B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 czerwca 2015 r. nr ITPB4/4510-31/15/PST. Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżąca spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka została zawiązana w 2013 r. i zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Zgodnie brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym wnioskodawcy był okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Jednakże przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego spółka dokonała zmiany statutu i zgodnie z jego aktualnym brzmieniem "rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 października do 30 września kolejnego roku". Uchwała Walnego Zgromadzenia w przedmiocie zmiany statutu została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 31 października 2013r. Wnioskodawczyni wskazała jednakże, że od dnia 12 grudnia 2013 r. do dnia złożenia wniosku, Walne Zgromadzenie nie dokonało zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, a zatem żadna zmiana okresu roku obrotowego nie została zarejestrowana w tym Rejestrze. Końcowo podała, że akcjonariuszami spółki były w 2013 r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne. W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała następujące pytania: 1. Czy wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387 – dalej: "ustawa zmieniająca"), miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy wnioskodawczyni, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 3. Czy wnioskodawczyni, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego spółki? 4. Czy wnioskodawczyni uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.? W interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. Minister Finansów wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. Organ wskazał bowiem, że w przypadku, gdy co najmniej jednym wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, spółka zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Zatem z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale podatnikami byli poszczególni wspólnicy, byli oni zobowiązani do stosowania właściwych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z zm.). W tym zakresie organ wskazał, że wspólnicy mieli obowiązek m.in. ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, że skoro wspólnicy nie byli uprawnieni do zmiany roku obrotowego, zakończył się on w dniu 31 grudnia 2013 r., a spółka stała się podatnikiem roku podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. W dalszej kolejności organ odniósł się do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wskazał, że skoro w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych, a rok obrotowy spółki, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. – to w tej dacie wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wnioskodawczyni. Minister Finansów stwierdził też, że na spółce spoczywa również obowiązek wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek podatku (jeżeli takie wystąpiły) za poszczególne miesiące od dnia 1 stycznia 2014 r. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, jako niezgodnej z przepisami prawa i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz 121 § 1. w zw. z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") a także, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu swojego orzeczenia, wskazał m.in., że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego. Dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. Skoro spółki osobowe, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy, nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Tym samym nie mogło odnosić się do nich zastrzeżenie zawarte w art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. W art. 4 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek regulacje umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w zależności od jej składu osobowego, tj. czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to - w ocenie Sądu – brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiałaby jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Gdyby stanowisko ustawodawcy było odmienne, to musiałoby znaleźć odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że ani w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek regulacje umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w zależności od jej składu osobowego, tj. czyjej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z ww. naruszeniem przepisu prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami były w 2013 r. osoby fizyczne, miała możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, co na gruncie rozpatrywanej sprawy skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej. Problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą. Zgodnie z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z ust. 2 spółka, o której mowa powyżej, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że analizując te przepisy należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie należy stwierdzić, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jej wspólników będących osobami fizycznymi. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 O.p. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 O.p. Zauważyć należy, na co zdaje się nie zwrócił uwagi organ interpretacyjny, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje, których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to nieuprawnione jest twierdzenie, że rok podatkowy SKA, której wspólnikiem jest osobą fizyczna zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Zaznaczyć trzeba, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne w CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.