I FSK 533/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 978/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 4.891 (słownie: cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 533/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 978/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych na jego rzecz przez E. spółka jawna R. A. i W. w G. na nabycie paliwa. Uznał, że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i jednocześnie nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 zew zm., dalej – u.p.t.u.), art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę E., potwierdzających fakt zakupu oleju napędowego, bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał na ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że w 2008 r. Spółka E. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że oznacza to konieczność uznania, iż faktury, w których Spółka ta podana była jako dostawca towaru, są nierzetelne. Nie mogły one zatem stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnosząc się do kwestii związanej z dobrą wiarą skarżącego, organ odwoławczy przytoczył jego zeznania, w których podał, że w 2008 r. posiadał 2 zbiorniki do przechowywania paliwa o łącznej pojemności 25.000 litrów, leasingował autocysternę o pojemności 18.000 litrów oraz naczepę o pojemności 32.000 litrów i dystrybutor służący do tankowania pojazdów i sprzedaży paliwa. Zakup oleju napędowego od Spółki E. nastąpił w jego firmie. W dniu 3 kwietnia 2008 r. przyjechała cysterna z paliwem, przyjechał również prezes tej firmy (podatnik nie znał jego nazwiska). W momencie zlania paliwa do zbiorników zapłacił gotówką pierwszą ratę (56.000 zł), na co otrzymał dowód zapłaty KP, natomiast pozostałą kwotę (60.022 zł) zapłacił w dniu 5 kwietnia 2008 r. przedstawicielowi tej firmy (nie znał jego nazwiska), na co również otrzymał dowód zapłaty. Podatnik stwierdził, że Spółka postawiła warunek, że wpłata ma być dokonana w gotówce i że sprawdził, czy ma ona aktualną koncesję na sprzedaż paliw. Stwierdził, że nie obawiał się zapłacić za olej napędowy, gdyż w momencie zapłaty olej napędowy był już w magazynie. Dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zostały wydrukowane w obecności strony na drukarce, którą posiadali właściciel firmy i przedstawiciel. Kontakt ze Spółką E., nawiązał poprzez przedstawiciela handlowego tej firmy, który przyjechał bezpośrednio do firmy podatnika z korzystną ofertą handlową sprzedaży paliw. Nie zawierał z tą firmą umów handlowych dotyczących zakupu oleju napędowego, bowiem były to transakcje jednorazowe. Klienci nie zgłaszali uwag do jakości paliwa. Oprócz faktur VAT nabycia oraz dowodu zapłaty gotówki posiada również dokumenty rejestracyjne tej firmy. Wskazując na powyższe zeznania, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć on świadomości tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócił uwagę na gotówkowy sposób płatności za paliwo, mimo że wartość każdej transakcji przekraczała 100.000 zł, brak wiedzy podatnika, komu przekazywał pieniądze, brak certyfikatów jakości paliwa, pomimo takiego obowiązku nałożonego na niego przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. nr 34, poz. 293 ze zm., dalej - u.k.m.j.p. z 2004 r.) oraz brak umowy o współpracy i zainteresowania podatnika skąd ono pochodzi. W ocenie organu, w takiej sytuacji, o dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć pozyskanie przez nią dokumentów rejestracyjnych Spółki E. W sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, posiadanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta jest bowiem niewystarczające dla wykazania jego należytej staranności. Nie świadczy o takiej staranności także sprawdzenie przez niego koncesji Spółki i posiadanie przez niego protokołu badania paliwa z września 2008 r., co skarżący podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, a przez to bezpodstawne zakwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT, potwierdzających fakt zakupu oleju napędowego od Spółki E. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe, przedwczesne zastosowanie tego przepisu, będące następstwem błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych, co z kolei stanowiło naruszenie art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że działalność sprzedawcy paliwa była fikcyjna, a tym samym, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie nastąpiły. Zauważył jednak, że zgodnie z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r., w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył obrót towarowy, należy – w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku – badać jego należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności danej transakcji, miał lub powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Sąd przypomniał, że powodami, dla których organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji, były: fakt płatności za nabyte paliwo gotówką, brak umowy o współpracę oraz niezbadanie jakości paliwa, zgodnie z przepisami u.k.m.j.p. z 2004 r. i rozporządzenia z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 216, poz.1825). W ocenie Sądu te powody nie są wystarczające do stwierdzenia, że skarżący powinien był mieć świadomość uczestniczenia w nadużyciu prawa. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego Sąd podał, że wskazana przez organ ustawa w sprawie jakości paliw w dacie przeprowadzania przez skarżącego transakcji nie obowiązywała, a rozporządzenie zawierało tylko wymagania jakościowe dla różnych rodzajów paliw płynnych. Ponadto, organ podatkowy powinien był zbadać dokładnie, czy przedstawiony przez skarżącego protokół badania oleju napędowego z dnia 2 września 2008 r., z którego wynikało, że paliwo znajdujące się w zbiorniku skarżącego nie zawiera znacznika Solvent Yellow 124, mogło pochodzić z partii paliwa zakupionego przez skarżącego w ramach spornych transakcji. Co do twierdzeń o płatności gotówką, Sąd zauważył, że płatność z tytułu dostawy udokumentowanej fakturą 6/05/08 została dokonana przelewem. Sąd podniósł, że w sytuacji jednostkowych transakcji należy zgodzić się ze skarżącym, że nie potrzebował umowy o stałej współpracy. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. ustali: - czy w świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie, kiedy dokonane zostały sporne dostawy, skarżący, jako osoba prowadząca stację paliw, miała obowiązek badania jakości paliwa; - czy paliwo jakie zostało poddane badaniu w dniu 2 września 2008 r. mogło pochodzić od innego dostawcy niż Spółka E.; - uwzględni, że płatność za fakturę 6/05/08 była dokonana przelewem, zaś Spółka posiadała ważną koncesję na obrót paliwami. Sąd wskazał również na konieczność uwzględnienia przez organ, że podatnik ma ograniczone możliwości sprawdzenia uczciwości kontrahenta. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. przez zarzut przyjęcia przez organy podatkowe błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych. W opinii Sądu organ odwoławczy - przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez Spółkę "E." - zobowiązany jest wykazać, że K. R. wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, podczas, gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały takie okoliczności, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) u.p.t.u przez przedwczesne zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, pomimo że w ocenie organu odwoławczego zaistniały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z kontrolowanych faktur. Zdaniem skarżącego organu, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast zaakceptować odmowę organów podatkowych zastosowania przez podatnika prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur i oddalić jego skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organ podatkowego wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w tej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił faktu, że skarżący powinien sprawdzić jakość paliwa przed jego zakupem, co wynika z ustawowych przepisów. Co prawda w okresie kwiecień - maj 2008 r. powołana w zaskarżonej decyzji ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. nie obowiązywała, jednak zawarty w niej zakaz obrotu paliwami lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają norm jakościowych, został przeniesiony do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. Odnosząc się do protokołu z dnia 2 września 2008 r. z badania oleju napędowego przeprowadzonego przez pracowników II Urzędu Celnego w L. autor skargi kasacyjnej zauważył, że: nie było to badanie jakości paliwa i niewiarygodne jest, żeby próbka badanego paliwa pochodziła z partii paliwa zakupionego przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur. Jeśli chodzi o uwagę Sądu pierwszej instancji, że zapłata za fakturę nr 6/05/08 został dokonana przelewem, pełnomocnik organu stwierdził, że nie zmienia to faktu, że płatność za fakturę nr 1/04/08 w łącznej kwocie ponad 100.000 zł nastąpiła gotówką, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, dalej – u.s.d.g.). Odnosząc się natomiast do przestawionych przez stronę dokumentów rejestracyjnych Spółki E. oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi, pełnomocnik stwierdził, że samo dysponowanie przez podatnika tego typu dokumentami, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że transakcja budzi wątpliwości co do jej legalności, nie może sanować działań oszukańczych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik K. R. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte są uzasadnione. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały prawidłowo, aby skarżący miał lub mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Według skarżącego organu, mając na uwadze zebrany w tej sprawie materiał dowodowy oraz przepisy dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, stwierdzenie, że podczas dokonywania transakcji ze Spółką E. nie dołożył on należytej staranności - było w pełni uprawnione. Nie ma sporu co do tego, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że przeprowadzona przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem jest niezgodne z art. 168 Dyrektywy 112. Nie jest jednocześnie sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 i postanowienie w sprawie C 33/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością. Zauważyć należy, że "należyta staranność" jest pojęciem bardzo szerokim. W kwestiach finansowych wiążę się ona ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych. Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść, a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których nabycie towaru bądź usługi następuje nie od podmiotów znanych na rynku, o renomowanej marce, tylko od nieznanych osób. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., pod sygn. akt III CRN 77/93). W rozpoznawanej sprawie, skarżący nabył paliwo od nieznanego mu podmiotu. Odebrał je od osoby, której nie znał i zapłacił gotówką kwotę powyżej 100.000 zł nieznanym mu osobom (osobie, która podała, że jest prezesem Spółki dokonującej dostawy i jej przedstawicielowi o nieznanej mu tożsamości). Dokumenty, które potwierdzały dokonanie zapłaty zostały wydrukowane w jego obecności na drukarce, którą posiadali. Nabywając paliwo skarżący nie wiedział jaka jest jego jakość. Odnosząc się do tak przeprowadzonych transakcji, w pierwszej kolejności podkreślić należy za skarżącym organem, że podczas ich dokonywania - skarżącego, jak każdego innego przedsiębiorcę - obowiązywały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zamieszczonym w niej art. 22 ust. 1, w przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Co prawda ustawa ta nie wprowadziła sankcji za niezastosowanie się do tego przepisu, niemniej jednak, mając na uwadze, że jego celem jest ograniczenie uchylania się od płacenia podatków, przeciwdziałanie zjawisku tzw. prania brudnych pieniędzy czy udaremnianie egzekucji wierzytelności, zachowujący należytą staranność przedsiębiorca będzie się do niego stosował, aby uniknąć ewentualnych podejrzeń co do możliwości podejmowania przez niego nielegalnych działań. Taki sposób zapłaty chroni także jego interesy jako podmiotu płacącego za nabyte towary i usługi, w przypadku ewentualnego sporu dotyczącego przeprowadzanych przez niego transakcji. Niezależnie od tego, biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności gospodarczej, jak słusznie wskazał organ podatkowy, skarżącego obowiązywały również przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2006 r., Nr 169, poz. 1200 ze zm., dalej – u.m.k.j.p. z 2006 r.), którą, z dniem 1 stycznia 2007 r., uchylono wcześniej obowiązującą ustawę o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych z 2004 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 u.m.k.j.p. z 2006 r., zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych: paliw ciekłych i biopaliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 pkt 2 albo art. 4 ust. 2 albo art. 6 ust. 3. We wcześniej obowiązującej ustawie (u.k.m.j.p. z 2004 r.) regulacja taka znajdowała się w art. 6 ust. 1 i 2. Zgodnie tym przepisem, zabrania się obrotu paliwami i biopaliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 2 albo art. 5 ust. 3 oraz art. 4 ust. 3 albo art. 5 ust. 3. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że powołanie się w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy na przepis art. 6 u.m.k.j.p z 2004 r., a nie art. 7 u.m.k.j.p. z 2006 r. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Wracając do przepisów ustawy u.m.k.j.p. z 2006 r. warto przywołać również regulację zawartą w art. 3 ust. 1, w myśl której, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa (...) oraz podaną w art. 31 ust. 1 i 2, w którym określono sankcję za naruszenie przepisów ustawy, wskazując, że kto wytwarza, transportuje, magazynuje, gromadzi w stacji zakładowej lub wprowadza do obrotu paliwa ciekłe, biopaliwa ciekłe (...) niespełniające wymagań jakościowych określonych w ustawie, podlega grzywnie od 50.000 zł do 500.000 zł lub karze pozbawienia wolności do lat 3. W ust. 3-5 art. 31 u.m.k.j.p. z 2006 r. wskazano na odstępstwa od wysokości tych kwot, we wskazanych w nich sytuacjach. Podkreślenia też wymaga, że obowiązek spełnienia wymogów jakościowych paliw wprowadzanych do obrotu przez przedsiębiorcę wynika z przepisów powołanych wyżej ustaw, a nie koncesji, zatem posiadanie jej nie zwalnia przedsiębiorcy od kontrolowania jakości sprzedawanego przez niego paliwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SK 33/15). Skarżący nie wykazał, aby dokonał kontroli jakości paliwa dostarczonego mu przez Spółkę E. Co prawda w toku postępowania odwoławczego przedstawił protokół badania paliwa z dnia 2 września 2008 r. przeprowadzonego przez pracowników II Urzędu Celnego w L., jednakże, jak słusznie podniósł pełnomocnik skarżącego organu, to nie skarżący zlecił przeprowadzenie tego badania, badanie to nie dotyczyło jakości paliwa, o jakiej mowa w przepisach w/w ustaw (przeprowadzone zostało jedynie na obecność znacznika Solvent Yellow 124), a ustalenie czy próbka pochodziła z partii dostarczonej skarżącemu kilka miesięcy wcześniej, w sytuacji, gdy skarżący na bieżąco dokonywał sprzedaży paliwa, w tym z innych dostaw, nie jest możliwe. Z podanych względów, stwierdzić należy, że organ podatkowy słusznie stwierdził, że samo posiadanie przez skarżącego faktur, dokumentów rejestracyjnych Spółki i sprawdzenie czy Spółka posiada koncesję na obrót paliwami nie wskazuje, aby nie mógł mieć on świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Również fakt dokonania płatności za jedną z dwóch faktur przelewem – co skarżący podniósł na rozprawie przez Sądem pierwszej instancji, nie przekonuje, aby wykazał się on należytą starannością podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę niezastosowanie się przez niego do powołanych wyżej przepisów, zwłaszcza u.m.k.j.p. z 2006 r., pomimo wysokich kar za takie zachowanie, wskazuje na świadome podjęcie ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. W konsekwencji uznać należy, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., a odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur prawidłowo zastosował w tej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadą jest bowiem, że aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, podatnik musi legitymować się fakturą nie tylko poprawną formalnie, ale i rzetelnie odwzorowującą faktycznie dokonaną czynność. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.