II FSK 769/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 869/15 w sprawie ze skargi P. "L." sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. "L." sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 869/15) w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "L." sp. z o.o. z siedzibą w A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 grudnia 2011 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 2.376.591 zł. Decyzja ta została wydana w następstwie ponownego postępowania wynikającego z uchylenia decyzji z 31 maja 2012 r. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 342/13. W wyroku tym WSA w Łodzi wskazał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., tj. art. 70 § 1. Sąd zauważył, że stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast decyzja określająca zobowiązania została wydana 31 maja 2012 r. W toku postępowania sądowego strony zgodnie oświadczyły, że zapłata należności będącej przedmiotem sprawy została zapłacona przez skarżącą spółkę w grudniu 2011 r., przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, w której wskazano, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W toku ponownego postępowania organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r., wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2005 rok. W dniu 16 grudnia 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki A.J.D. W dniu 19 grudnia 2011r. wydano postanowieniu o przedstawienie zarzutów tej osobie. Tego samego dnia wystosowano wezwanie do prezesa, wzywając go do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w dniu 28 grudnia 2011 r. Wezwanie to odebrane zostało w dniu 21 grudnia 2011 r., lecz do jego przesłuchania nie doszło, gdyż nie stawił się on na przesłuchanie. Ostatecznie treść zarzutu została mu przedstawiona w dniu 25 stycznia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego na skutek przesłuchania Prezesa Zarządu w charakterze świadka, a nadto wobec treści wezwania w charakterze podejrzanego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty organ był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Od opisanej wyżej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył skargę, w której rozstrzygnięciu tego zarzucił naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 O.p., art. 14 a-c O.p., art.120 O.p., w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 124 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 i art. 187 § 2 i art.197 O.p., art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 2 i 2a, art.16 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawienie zarzutów Prezesowi Zarządu skarżącej spółki nastąpiło w dniu 25 stycznia 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy upatruje skutek poinformowania skarżącej o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w przesłuchaniu jej Prezesa w charakterze świadka w dniu 16 grudnia 2011 r., doręczenie mu w dniu 21 grudnia 2011 r. wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego oraz faktu, że w dniu 23 grudnia 2011 r. ustanowił on obrońcę w postępowaniu karnym. Wojewódzki Sąd podniósł, że jak wynika z wykładni gramatycznej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik powinien przynajmniej mieć świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którego zobowiązania podatkowego będzie następstwem wszczęcia postępowania karnego. Oznacza to jego zdaniem, że owej wiedzy nie można domniemywać z okoliczności faktycznych sprawy, także w stanie prawnym obowiązującym przed wejście w życie noweli (15 października 2013 r.) ukształtowanym po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłuchanie świadka nie jest sposobem zawiadamiania kogokolwiek o toczącym się postępowaniu karnym, którego wszczęcie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, wręcz przeciwnie jest sposobem pozyskania od przesłuchiwanej osoby wiedzy, która ma posłużyć organowi prowadzącemu postępowania do odtworzenia stanu faktycznego. Dodał, że w wezwaniu skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego oprócz wskazania kwalifikacji prawnej czynu (art. 56 § 2, w związku z art. 9 § 3 k.k.s.), miejsca i czasu przesłuchania, brak jest jakiejkolwiek informacji, która pozwalałaby skarżącemu zidentyfikować jakiego zobowiązania podatkowego to wezwanie może dotyczyć, w szczególności tego, że dotyczy ono zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Również tych wątpliwości nie usuwa treść upoważnienia do obrony, bo oprócz wskazania sygnatury sprawy i tego, że postępowanie prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, brak jest w nim informacji nawet o tym o jakie przestępstwo podejrzewany jest skarżący. W ocenie Sądu powołane wyżej argumenty nie pozwalają na przyjęcie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., strona skarżąca była zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego, mającego związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku, za ten okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi, działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, przesłuchanie prezesa zarządu spółki oraz doręczenie temu ostatniemu wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, dokonane przez terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie stanowią podstawy do przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy w ocenie organu w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy zaskarżona decyzja zastała wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaistniały przyczyny powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na wstępie przypomnieć należy, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 O.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe. Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie, przed upływem terminu przedawnienia, poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązany jest ten organ, który jako właściwy, prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik (płatnik) powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawniania jest powszechnie akceptowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1865/13, z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 123/16, z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2184/15). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawniania nie może być oparte na domniemaniach. Nie pozwalają na to standardy takie jak: zasada zaufania do organów podatkowych, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, całkowicie zgadza się z tym stanowiskiem. To właśnie zasada zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy też nie. Winien on być zatem, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawniło, a termin przedawnienia zostanie zmieniony gdyż zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prezentuje stanowisko, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. zostało skutecznie zawieszone, gdyż przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania tj. przed 31 grudnia 2011 r.: 1) organ wszczął postępowanie o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego, 2) przesłuchał w charakterze świadka prezesa spółki na okoliczności tejże sprawy, 3) doręczył prezesowi spółki wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.. Odnosząc się do powyższych kwestii należy wyjaśnić, że samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zawiesza biegu terminu przedawnienia, co wynika z prawidłowo odczytania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Podatnik musi być o tym zawiadomiony. Nie jest zawiadomieniem, o którym mowa w tym wyroku, przesłuchanie strony w charakterze świadka. Jak trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "przesłuchanie w charakterze świadka nie jest sposobem zawiadomienia kogokolwiek o toczącym się postępowaniu karnym, którego wszczęcie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego". Również nie jest zawiadomieniem, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczenie podatnikowi wezwania w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego. Stanowi o tym dobitnie normodawca, który wprowadził, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2013 r. - art. 70c O.p. Gdyby wolą ustawodawcy było zrównanie skutków prawnych przedstawienia zarzutów w toku postępowaniu karnoskarbowego z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 70c O.p., to niewątpliwie wynikałoby to z powyższej regulacji. Skoro takiej regulacji brak, to nie można przyjmować, że przedstawienie zarzutów, a tym bardziej wezwanie w charakterze podejrzanego w celu przedstawienia zarzutów, stanowi zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., i które wynika z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z przedstawionych wyżej względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należało uznać za chybiony. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.