III SA/Wa 153/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-462/14-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 18 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług przechowywania krwi pępowinowej. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej — innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego). Powyższe usługi są świadczone na podstawie umowy podpisanej przez Spółkę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem. W przyszłości Spółka zamierza zmodyfikować warunki współpracy ze swoimi klientami w ten sposób, że wspomniana umowa obejmować będzie również udzielenie zgody, w imieniu pacjenta (dawcy) przez osoby uprawnione do sprawowania władzy rodzicielskiej (zwykle rodziców), na umieszczenie informacji o pobranych komórkach macierzystych w rejestrze niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej (dalej: publiczny rejestr), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 169, poz. 1411, dalej jako: "ustawa o transplantacji"). Spółka posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Pozwolenie to zostało wydane 30 lipca 2012 r. na okres 5 lat. Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie nowej umowy obejmować będą w szczególności preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych, a następnie umieszczenie informacji o przechowywanych komórkach w publicznym rejestrze. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane będzie przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie ze standardem opracowanym przez Radę Naukowo-Medyczną. Następnie Spółka opisała szczegółowo warunki na jakich następować będzie pobranie i badanie krwi. Dodała, iż na podstawie wyników tych badań, Spółka będzie dokonywała kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania. Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań będą podlegać zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę. Ponadto pobrana od pacjenta krew pępowinowa będzie także przebadana pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA, a informacje o niej za zgodą pacjenta (tj. w tym przypadku prawnych opiekunów pacjenta) zostaną dodane do publicznego rejestru. Tym samym przechowywana krew pępowinowa będzie mogła zostać wykorzystana do przeprowadzenia przeszczepu u niespokrewnionego biorcy alogenicznego. W przypadku znalezienia odpowiedniego biorcy dla przechowywanej przez Spółkę krwi pępowinowej, dawca krwi lub jego prawni opiekunowie, którzy zawarli umowę, będą proszeni o wyrażenie zgody na wykorzystanie krwi do przeszczepu. Procedura taka jest standardowa dla publicznych banków krwi pępowinowej. Podobna procedura obowiązuje również w przypadku oddawania szpiku. Pacjent wyraża zgodę na rejestrację w bazie rejestru publicznego, a później przy pojawieniu się ewentualnego biorcy, wyraża ponownie zgodę na pobranie materiału i użycie go do przeszczepu. Spółka wskazała, iż komórki macierzyste będą przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w banku krwi pępowinowej Spółki. Spółka wyda rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Spółka zobowiązała się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania opracowanym przez Radę przy przechowywaniu komórek macierzystych (bankowanie komórek). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Spółkę będą transportowane do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepu). Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę będzie obejmowało: 1) wynagrodzenie za czynności wstępne, na które składają się: - opłata wstępna, pokrywająca koszty czynności związanych z pozyskaniem oraz transportem medycznym krwi z miejsca pobrania do instytutu i przygotowaniem do preparatyki, oraz - opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca koszty preparatyki i koszty badań krwi pępowinowej (w tym badania pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA), krwi matki oraz zamrożenia komórek macierzystych. 2) wynagrodzenie za bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania. Spółka wyjaśniła, że opłata podstawowa podlega zwrotowi w całości w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań krew pępowinowa nie zostanie zakwalifikowana do przechowania ze względu na zbyt małą objętość lub zanieczyszczenie pobranej krwi. Dodała, iż przechowywane komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej będą mogły być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych. W związku z powyższym Spółka zapytała czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. z tytułu świadczenia usług bankowania krwi pępowinowej, wpisanej do publicznego rejestru, która w razie możliwego późniejszego zachorowania dawcy lub innej osoby zgodnej genetycznie może zostać wykorzystana w leczeniu autologicznym/allogenicznym, także biorców niespokrewnionych Spółce będzie przysługiwać - w każdym przypadku - prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. W jej ocenie będzie miała prawo do stosowania tego zwolnienia, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.: - zostanie wypełniony przez Spółkę zakres podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tzn. przedmiotowe usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez podmiot leczniczy; - zostanie wypełniony zakres przedmiotowy tego zwolnienia, tzn. usługi wykonywane przez Spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce; - zostanie spełniony wymóg, o którym mowa w aktualnym stanowisku Ministra Finansów i Ministra Zdrowia co do wykorzystania przechowywanej krwi pępowinowej do celów alogenicznych, poprzez umieszczenie informacji o bankowanej przez Spółkę krwi pępowinowej w publicznym rejestrze. Tym samym usługi, które Spółka zamierza świadczyć spełnią warunki stawiane przez Ministra Finansów, podobnie jak usługi świadczone przez banki publiczne. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że Spółka z tytułu świadczenia usług bankowania krwi nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie to jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zauważył, że w świetle przywołanych w interpretacji wyroków TSUE opieka medyczna służąca wspomnianym celom to "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Zdaniem Ministra Finansów usługa bankowania krwi, w skład której wchodzą takie elementy jak: pozyskanie oraz transport medyczny krwi z miejsca pobrania do instytutu, przygotowanie do preparatyki, preparatyka i badanie krwi (w tym badanie pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA) oraz bankowanie, nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, gdyż cechą charakterystyczną usługi świadczonej przez Spółkę jest hipotetyczny charakter jej realizacji uzależniony od woli konkretnego pacjenta oraz zaistnienie określonych stanów chorobowych w przyszłości. Nie zmienia tego faktu wpisanie osoby, która podpisała umowę na bankowanie krwi pępowinowej do rejestru krwi pępowinowej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy transplantacyjnej. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż istotną różnicą w przypadku dawców allogenicznych ujawnionych w tym rejestrze jest fakt, że pobranie krwi pępowinowej i wypreparowanie z niej komórek macierzystych z założenia jest przewidziane do przeszczepów dla osób niespokrewnionych, tym samym realizowany jest cel publiczny (dostępny dla wszystkich) wykorzystania przechowywanych komórek macierzystych przez publiczną służbę zdrowia. Tymczasem z założenia zawierana umowa ma służyć leczeniu autologicznemu - czyli w razie wystąpienia choroby u dawcy, którego krew jest bankowana. Niebagatelne znaczenie ma także odpłatność na rzecz Spółki za świadczone usługi pobierania krwi pępowinowej, jej wielokierunkowe badania oraz przechowywanie wyodrębnionych z niej komórek macierzystych. W tej sytuacji za czysto hipotetyczną należy uznać możliwość udostępnienia przechowywanych komórek macierzystych niespokrewnionemu biorcy. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przez błędną wykładnię pojęcia "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze" i w rezultacie uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które Spółka planuje świadczyć w zakresie bankowania krwi pępowinowej wpisanej do publicznego rejestru, nie będą podlegały zwolnieniu z VAT. Naruszając powyższe przepisy Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że w sytuacji, gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta lub planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT podczas gdy usługi te powinny podlegać zwolnieniu w każdym przypadku kiedy zachowany jest cel leczniczy usługi. W ocenie Spółki naruszenia ww. przepisów dowodzi również dokonanie przez organ dychotomicznego podziału ze względu na rodzaj podmiotu świadczącego usługi i uznanie, że ta sama usługa będzie zwolniona z VAT w przypadku jej świadczenia przez podmiot publicznoprawny, natomiast w przypadku świadczenia przez podmiot prywatny (wpisany do publicznego rejestru) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, mimo, że ww. przepisy ustawy nie warunkują możliwości zwolnienia ze względu na podmiot wykonujący tego typu usługi. Zdaniem Spółki powyższe naruszenia są wystarczające dla uchylenia zaskarżonej Interpretacji. Jednak z ostrożności procesowej dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów procedury, tj. art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, do czego doprowadziło niedostateczne rozważenie argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji i niedostateczne uzasadnienie stanowiska wyrażonego w tej interpretacji. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 5 listopada 2015 r. Spółka zaprezentowała dodatkową argumentację na poparcie swojego poglądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest nie zasadna. Istota sporu dotyczy zakwalifikowania usługi pobrania krwi pępowinowej do grupy usług ściśle związanych z opieką medyczną, a w konsekwencji objęcia tej usługi zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.. Skarżąca stoi na stanowisku, że może skorzystać z powyższego zwolnienia, gdyż świadczona przez nią usługa jest ściśle związana z opieką medyczną a ponadto przedmiotowe usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez podmiot leczniczy i zostanie spełniony wymóg, co do wykorzystania przechowywanej krwi pępowinowej do celów alogenicznych, poprzez umieszczenie informacji o bankowanej przez Spółkę krwi pępowinowej w publicznym rejestrze. Natomiast organ interpretacyjny poglądu tego nie podziela, wskazując na jedynie hipotetyczny cel wykorzystania krwi pępowinowej w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Zdaniem Sądu w sporze tym rację należało przyznać Ministrowi Finansów, bowiem usługi pobierania krwi pępowinowej świadczone przez Skarżącą, na podstawie umów zawieranych z osobami fizycznymi, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż krew pępowinowa pobierana jest w celu wykorzystania w przyszłości, potencjalnie, konkretna terapia dla określonego pacjenta nie jest rozpoczęta bądź planowana, a zatem usługa ta nie jest świadczona w celu profilaktycznym bądź terapeutycznym. Pogląd w tej sprawie jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1189/12, z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12 i wyr. z dnia 10 października 2014 r. I FSK 1459/13. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Przechodząc do analizy stanu prawnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ww. przepis stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, według którego państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy, a następnie w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG). Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok C-262/08 w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również, jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). Zatem z wyżej przytoczonych orzeczeń wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Ustawodawca krajowy w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W rozpoznawanej sprawie kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest pojęcie usługi ściśle związanej z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. W wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W obu wyżej wskazanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalna, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Podobnie jak już to stwierdził NSA chociażby w wyroku I FSK 309/12, w sytuacji, gdy cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny, to usługa ta nie jest ściśle związana z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie ma definicji w Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związane z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I-249, pkt 24 i nast.). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami, opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki, leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne. Skoro z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych, to zarzut błędnej wykładni prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od towarów i usług określone w ww. przepisach nie znajduje zastosowania do pobierania przez Skarżącą krwi pępowinowej, jest nieuzasadniony. Nie ma wpływu na zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług także fakt umieszczenia informacji o pobranych komórkach macierzystych w rejestrze niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o transplantacji", ponieważ w dalszym ciągu nie mamy do czynienia z rzeczywistą opieką medyczną skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości. Przy czym Sąd zauważa, że samo umieszczenie w publicznym rejestrze, nie oznacza jeszcze, że w przypadku gdyby znaleziono potencjalnego biorcę, to dysponent komórek macierzystych, którym są zazwyczaj rodzice do uzyskania pełnoletniości przez dziecko, musi wyrazić zgodę na ich udostępnienie. Może takiej zgody nie wyrazić, bowiem powodem korzystania z usług pobierania i bankowania komórek macierzystych, jakim kierują się klienci jest zabezpieczenie własnego dziecka na leczenie w przypadku potencjalnego zachorowania dziecka - tzw. polisa na życie dziecka, jak to same podmioty świadczące tego typu usługi nazywają w swoich materiałach reklamowych. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia przepisów procedury, tj. art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych a właściwie bezrefleksyjne zastosowanie poglądów z innych wyroków TSUE nieprzystających do niniejszej sprawy. Odnosząc się do tego, ww. przytoczony zarzut sprowadza się do podważenia merytorycznego poglądu organu udzielającego interpretacji. Skoro Sąd uznał prawidłowość interpretacji, to konsekwencją tego było nieuznanie tego zarzutu za zasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.