III SA/Po 1641/14

Dnia 18 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od grudnia 2007 roku do lutego 2009 roku oddala skargę E. Sp. z o.o. w K. (zwana również: "skarżącą") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącach od [...] 2007r. do [...] 2009r. wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna, który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem Spółki przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym, który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zatem podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o informację na temat kwot nadpłaty przypadających na poszczególne miesiące objęte wnioskiem, przedstawienie ilościowego zestawienia energii elektrycznej sprzedanej poszczególnych dystrybutorom (redystrybutorom) oraz przedstawienia umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych ze wskazanymi dystrybutorami (redystrybutorami), wskazanie sposobu wyliczenia ilości energii elektrycznej ujętej w polu "zwolnienia i pomniejszenia" złożonych korekt deklaracji, przedstawienia kalkulacji ceny sprzedaży, wskazania elementów składowych ceny sprzedaży. Pismem z dnia [...] stycznia 2014r. spółka odpowiedziała na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu zawiadomił spółkę, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostanie wydanie do dnia [...] czerwca 2014r. Pismem z dnia [...] lutego 2014r. spółka uzupełniła odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] stycznia 2014r. i przedstawiła umowy na dostawę energii elektrycznej obowiązujące w okresie objętym wnioskiem, zestawienie ilości sprzedanej energii elektrycznej w latach 2007-2009, sprawozdania finansowe i statystyczne. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu pismem z dnia [...] marca 2014r. ponownie wezwał spółkę do złożenia wyjaśnienia i uzupełnienia przedłożonych informacji, zwłaszcza dotyczących rynku bilansującego, przedstawienia umowy indywidualnej sprzedaży energii, regulaminu oraz kalkulacji kwoty "[...]". [...] kwietnia 2014r. do organu wpłynęła odpowiedź spółki. Wyjaśniając kalkulację kwoty "[...]", spółka przedstawiła "Kalkulacje uszczerbku majątkowego związanego ze zbyt późnym przeniesieniem zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej". Z przedstawionych wyliczeń wynika, że w okresie od [...] 2008r. do [...] 2009r., na skutek zbyt późnego przeniesienia obowiązku podatkowego z producentów na dystrybutorów, spóła poniosła uszczerbek majątkowy w łącznej wysokości [...] zł. Uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do wydania decyzji, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych w sprawie dowodów. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 5, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 21 pkt 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r.) oraz dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.U. UE L 195 z dnia 2 czerwca 2004 r.), odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za miesiące od [...] 2007r. do [...] 2009r. Organ wskazał, że w jego ocenie poza sporem pozostaje fakt niezgodności polskiej ustawy o podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia 2006 r. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji podatnika. Organ zaznaczył, że w Polsce opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą, w okresie objętym wnioskiem regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto, organ wskazał, że uwolnienie od obowiązku zapłaty akcyzy producentów energii elektrycznej poprzez zastosowanie nieprecyzyjnej w części podmiotu i podstawy opodatkowania Dyrektywy energetycznej spowodowałoby, że cel dyrektywy nie zostałby osiągnięty, ponieważ takie brzmienie art. 21 ust. 5 Dyrektywy nie wskazuje kto, kiedy i od jakiej ilości jest obowiązany zapłacić należny podatek akcyzowy od dostarczonej przez dystrybutora/redystrybutora energii elektrycznej. Według organu bezpośrednie zastosowanie nieprecyzyjnej Dyrektywy w okresie, kiedy Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy spowodowałoby, że energia elektryczna w tym okresie nie byłaby opodatkowana w ogóle, co byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie następujących przepisów: 1. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez zaniechanie uwzględnienia prawa unijnego wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą przyjmować niedopuszczalnych domniemań, jakoby podatek akcyzowy został przerzucony w cenie na kontrahenta oraz państwa członkowskie nie mogą powoływać się na "zarzut bezpodstawnego wzbogacenia", w sytuacji gdy na podstawie przepisów prawa krajowego nabywca końcowy może dochodzić zwrotu kwoty podatku uiszczonego w cenie nabytych dóbr od podatnika; 2. art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DzU UE L z dnia 31 października 2003 r., Nr 283, s. 51 z późn. zm) poprzez uznanie, iż przepis ten reguluje wyłącznie moment wymagalności podatku, natomiast nie statuuje kręgu podatników akcyzy i nie spełnia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w związku z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie w przypadku sprzedaży i wydania przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów; 4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu, iż Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, a co za tym idzie, iż nie doszło do powstania u Spółki uszczerbku w wyniku uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży i wydania energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów; 5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy polegające na przyjęciu, iż zbyt późne przeniesienie obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej nie wywołało powstania po stronie Spółki uszczerbku majątkowego; 6. art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie przesłanek jakimi kierował się Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu przy wydawaniu decyzji; 7. art. 191 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż Spółka w wyniku zapłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego nie poniosła uszczerbku majątkowego; 8. art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego w sprawie pomimo tego, iż ocena czy uszczerbek majątkowy został poniesiony wymagała posiadania wiadomości specjalnych z zakresu nauk ekonomicznych; 9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez organy podatkowe; 10. wyłącznie z ostrożności procesowej: art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania w części, podczas gdy Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wskazał, iż roszczenie wynikające z klauzul umownych (tj. cześć żądania Spółki) jest roszczeniem odszkodowawczym, które nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, a właściwym do rozpoznania tego roszczenia jest sąd powszechny; Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1, § 2 ust. 1 lit. a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 21 pkt 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz dyrektywą Rady 2004/74/WE, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że zasadne jest twierdzenie, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wtedy, gdy podmiot uiszczający podatek nie poniósł z tego powodu realnego uszczerbku finansowego ( majątkowego ). Organ powołał się na uchwałę NSA z 22.06.2011 r. ( I GPS 1/11 ). Zdaniem organu II instancji strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku, gdyż jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Organ wskazał na orzecznictwo krajowe i europejskie podkreślające cenotwórczy charakter podatku akcyzowego. Strona nie może być wobec tego podmiotem zubożonym, gdyż równowartość podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę energii elektrycznej. Nie doszło w sprawie do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku wskutek jego zapłaty. Zdaniem organu II instancji dokumentacja przedłożona przez stronę w toku postępowania odwoławczego również nie potwierdziła tej okoliczności. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wskazanych umów sprzedaży energii elektrycznej. Wynikało z nich powiązanie ceny sprzedawanej energii z wysokością podatku akcyzowego uiszczanego przez spółkę. W ocenie organu skarżąca nie poniosła uszczerbku na majątku na skutek zapłaty niezgodnego z prawem podatku, ponieważ odzyskiwała wartość uiszczonego podatku w cenie sprzedaży energii. Potwierdzają to zgromadzone w sprawie materiały dowodowe (m.in. zapisy umowne). Niezależnie od tego organ wskazał, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmował kwotę [...] zł, w której zawierał się cały podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę za wskazany okres. Tymczasem w ramach postępowania o zwrot nadpłaty złożono tylko jedną korektę deklaracji podatkowej, a następnie spółka wykazywała na niższą kwotę, która dotyczy o jaką, zdaniem spółki zubożał majątek podatnika na skutek uiszczenia nienależnego podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami) w rozumieniu nadanym uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11) - dalej "Uchwała", poprzez niewyjaśnienie, co zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu należy rozumieć pod pojęciem "uszczerbku majątkowego" i jednocześnie uznanie, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego; 2. art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10, zapadłego po wydaniu Uchwały i tym samym powodujący jej dezaktualizację, zgodnie z którym w określonych sytuacjach państwa członkowskie nie mogą odmówić zwrotu nienależnie pobranego podatku; 3. art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyrokach z dnia 02 października 2003 r. m.in. w sprawie Weber's Wine World i in., sygn. C-147/01, z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawie Bianco and Girard Fils, sygn. C-331/85, C-376/85 i C-378/85 oraz z dnia 09 grudnia 2003 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, sygn. C- 129/00, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają prawa opierać dowodu, iż podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego na domniemaniach faktycznych bądź prawnych; 4. art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE m.in. w wyrokach z dnia 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki MichailTdis AE, sygn. C-441/98 oraz z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawie Societe Comateb, sygn. C-192/95, zgodnie z którym nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do jego nieuprawnionego wzbogacenia, a obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie tejże okoliczności; 5. art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny niewystąpienia po stronie Spółki nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie wybiórczo wybranych dowodów z zupełnym pominięciem większości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez dowolną ocenę wybranej części materiału dowodowego; 6. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie szczegółowej analizy ekonomicznej, podczas gdy zgodnie z Uchwałą stanowiła ona wyłączny środek dowodowy, na podstawie którego możliwe było dokonanie oceny, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy; 7. art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna była wiedza specjalistyczna; 8. art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE m.in. w wyrokach z dnia 02 października 2003 r. w sprawie Weber's Wine World i in., sygn. C-147/01 oraz z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie Marks & Spencer pic sygn. C-309/06, zgodnie z którymi dowód w zakresie poniesienia lub r nieponiesienia uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna, uwzględniająca wszystkie stosowane okoliczności sprawy; 9. art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE, m.in. w wyroku z dnia 09 listopada 1983 r. w sprawie SpA San Giorgio, sygn. C-199/82, zgodnie z którym ciężar udowodnienia, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego spoczywa na organach administracji publicznej, a państwo nie może ustanawiać reguł dowodowych, które powodują, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest w rzeczywistości niemożliwe; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu jeżeli warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest bezpośrednie doprowadzenie do powstania uszczerbku w majątku podatnika wskutek zapłaty nienależnego podatku, to nie sposób mówić, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Podobnie stwierdził również skład sędziowski NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2011r, sygn. akt I GSK 49/12. Organ podkreślił, że skoro w cenie sprzedaży energii elektrycznej - wyrobu akcyzowego - zawarty jest podatek akcyzowy, który ostatecznie uiszcza konsument, to oczywistym jest iż całość podatku, który Spółka uiściła, odzyskała w cenie sprzedaży, a zatem żądanie przez nią zwrotu pełnej kwoty podatku akcyzowego jest nieuzasadnione. Podczas rozprawy w dniu 4 listopada 2015 r. pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę, że w przedstawionej analizie ekonomicznej strona dokonała porównania sytuacji finansowej z okresu, kiedy płaciła podatek akcyzowy z sytuacją, gdy tego podatniku nie była zobowiązana płacić. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 4 listopada 2015 r. strona skarżąca wskazała, że wprowadzona uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, praktyka polegająca na uzależnieniu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od doznania przez podatnika uszczerbku majątkowego, ustanawia rozwiązania proceduralne, które z mocą wsteczną ograniczają prawo zwrotu kwot pobranych nienależnie. Praktyka ta nie może być stosowana. Sąd orzekający jest – zdaniem strony – uprawniony do niestosowania w niniejszej sprawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), pominięcia uchwały sprzecznej z prawem Unii Europejskiej. Powyższe uprawnienie - w ocenie strony - znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 147/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły wskazania oraz wykładnię prawa zawarte w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – przywołanego w tej uchwale – wynika zaś, że organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony w całości lub w części na inne podmioty. Nie przesądzono zatem, jakie dowody powinny przeprowadzić organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy, lecz przesądził, że powyższa kwestia – mająca istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – powinna zostać ustalona w sposób niebudzący wątpliwości, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu wydanie ekspertyzy w przedmiocie powstania w badanym okresie w majątku spółki uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy. Okoliczność ta została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy wskazanych poniżej dowodów. Organy podatkowe rozstrzygając w niniejszej sprawie dokonały wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym m. in.: - sprawozdań finansowych spółki za lata 2008 i 2009, - sprawozdania statystyczne [...] i [...] za okres objęty wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego - ilościowego zestawienia energii elektrycznej, - umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych z dystrybutorami w okresie objętym wnioskiem, - przedłożonej przez spółkę szczegółowej analizy ekonomicznej dotyczącej uszczerbku majątkowego w okresie [...] 2008 - [...] 2009 r. W świetle obszernego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez stronę w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, który – w ocenie Sądu – został ustalony prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Należy zatem uznać za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na domniemaniach, a nie na ustaleniach faktycznych. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § i art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Trafna była konkluzja organu, który przyjął, że spółka odzyskała zapłacony podatkowe akcyzowy w cenie sprzedaży energii elektrycznej, co wskazuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku. Uiszczony podatek był wliczony w cenę, w związku z czym jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca końcowy. Ujęcie podatku w cenie sprzedaży energii nie miało wpływu na spadek sprzedaży. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że ustalona przez spółkę w analizowanym okresie marża stanowiła element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Wskazać należy, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że w 2008 i 2009 r. spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, a poziom obniżki dla poszczególnych odbiorców przewidziała w zawartych wcześniej umowach z dystrybutorami (redystrybutorami). Tytułem przykładu, z umowy sprzedaży energii elektrycznej nr [...], zawartej w dniu [...] października 2008r. wynika, że "W określaniu należności za sprzedaną Energię Elektryczną stosowana będzie cena jednoskładnikowa netto, zawierająca podatek akcyzowy...". Z kolei z załącznika nr [...] Porozumienia Transakcyjno Terminowego nr [...] zawartego w dniu [...] sierpnia 2008 r. pomiędzy E. Sp. z o.o. oraz E. S.A. wynika, że " W przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego SPRZEDAJĄCY obniży ceny umowne o [...] zł/Mwh. Nowe ceny będą obowiązywały Strony od daty wejścia w życie ww. zmian". Powyższe postanowienia umów zawartych przez spółkę z dystrybutorami energii elektrycznej wskazują w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona skarżąca uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miał podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Analizując umowy sprzedaży energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu trafnie zwrócił uwagę, iż umowy te stanowiły, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego będzie skutkowało zmniejszeniem ceny energii elektrycznej. Tym samym należało przyjąć, że akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza. Organ słusznie zauważył, że gdyby było inaczej, nie istniałaby konieczność negocjacji cen zmierzających do obniżenia cen o wskazaną kwotę w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty. Prawidłowo organy przyjęły, iż z przeprowadzonych w toku ponownego rozpoznania sprawy środków dowodowych wynika, że: - spółka uiściła w badanym okresie podatek akcyzowy we właściwej wysokości od sprzedaży energii elektrycznej, - skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, gdyż treść umów z dystrybutorami (redystrybutorami) energii elektrycznej przewidywała uiszczenie kwot podatku akcyzowego w cenie energii, ukształtowanej w granicach swobody umów. W związku z powyższym za bezzasadny Sąd uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisowi art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Należy wskazać, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w treści uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 – z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż jeśli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. W rozpoznawanym przypadku organ podatkowy skorzystał – jak wskazano powyżej – z przysługującego mu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawa do swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie tej oceny organ zasadnie stwierdził, że w niniejszym przypadku skarżąca przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywców energii elektrycznej. Tym samym zachodzi wyjątkowa na gruncie obowiązującego prawa sytuacja, w której nie istnieje konieczność zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka bowiem – jako podatnik formalny – nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku. Należy mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Należy podkreślić, że owa kompensacja jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym (zob. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uchybił regułom jednolitej interpretacji, stosowania i efektywności prawa unijnego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.