I SA/Wr 1797/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi: A w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżaną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A w K. kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Przedmiotem skargi A w K. jest interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych na rzecz Gminy. A (zwany dalej: A, wnioskodawcą lub skarżącym) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych na rzecz Gminy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A jest komunalnym zakładem budżetowym powołanym przez Radę Gminy L. do wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy L. (zwanej dalej Gminą). Zgodnie z § 2 uchwały z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie utworzenia komunalnego zakładu budżetowego – przedmiotem działalności wnioskodawcy (A) jest prowadzenie zadań własnych Gminy w zakresie: 1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi; 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną; 4) zieleni gminnej i zadrzewień 5) cmentarzy. Na rzecz jednostki macierzystej – Gminy L. – A wykonuje między innymi usługi: 1. utrzymania gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzewień; 2. konserwacji i naprawy nawierzchni dróg gminnych; 3. odśnieżania dróg i chodników gminnych; 4. utrzymania w czystości placów zabaw; 5. utrzymania obiektów cmentarnych; 6. utrzymania w czystości innych placów (np. wiat przystankowych); 7. oznakowanie dróg gminnych. Za zrealizowanie czynności zleconych przez Gminę (wymienionych w pkt. 1-7) wnioskodawca wystawia każdorazowo (po zrealizowaniu usługi) faktury VAT, stosując stawkę podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa VAT. Ponadto podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. A oraz Gmina L. są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębne numery NIP. Na tle ww. stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca (A), jako zarazem jednostka organizacyjna utworzona przez organ nadrzędny – organ stanowiący Gminy L. oraz podatnik podatku od towarów i usług (VAT) – słusznie nalicza i odprowadza podatek należny od wartości usług polegających na wykonaniu zleconych zgodnie z przedmiotem działalności Zakładu na rzecz jednostki macierzystej następujących zadań: A. utrzymanie gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzewień; B. konserwacja i naprawa nawierzchni dróg gminnych; C. odśnieżanie dróg i chodników gminnych; D. utrzymanie w czystości placów zabaw; E. utrzymanie obiektów cmentarnych; F. utrzymanie w czystości innych placów (np. wiat przystankowych); G. oznakowanie dróg gminnych - jeżeli wykonuje te zadania w imieniu Gminy jako jej zadania własne ? 2. Cz zainteresowany (wnioskodawca) słusznie za wykonanie zleconych czynności, o których mowa w pytaniu 1 wystawia faktury na rzecz Gminy L. a wartość fakturowanych usług zalicza do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług ? Wnioskodawca wyraził pogląd, że jako jednostka powołana do życia przez Gminę L., której nadano uprawnienia wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy na rzecz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, realizując zadania zlecone przez Gminę, zgodnie z przedmiotem działalności zakładu (określonym w § 2 uchwały o jego powołaniu), których odbiorcą jest wspólnota samorządowa, nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT w związku z czym nie podlega opodatkowaniu wartość usług realizowanych na rzecz Gminy L. z wyżej wskazanego zakresu (pyt. 1 lit. A-G). Według wnioskodawcy - usługi wykonywane przez A na rzecz Gminy, w celu realizacji jej zadań własnych - nie mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Wobec czego wartość tych usług nie podlega zaliczeniu do obrotu o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku VAT a także nie obowiązuje dokumentowanie tych czynności fakturami VAT. W opinii wnioskodawcy – usługi na rzecz Gminy – powinny być udokumentowane notą obciążeniową. Pomimo organizacyjnego, majątkowego oraz finansowego wyodrębnienia A ze struktury tworzącej go Gminy, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od Gminy podatnika VAT, realizacja zadań własnych Gminy przez zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana wzajemnych świadczeń, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. Zdaniem wnioskodawcy, nie wyklucza to jednak opodatkowania podatkiem VAT czynności (usług) gminnego zakładu budżetowego z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, czyli innych niż jego własna jednostka macierzysta (gmina), która go utworzyła. Na potwierdzenie słuszności takiego stanowiska, wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej – Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Według organu – wnioskodawca (A) jako komunalny zakład budżetowy utworzony przez Gminę oraz podatnik podatku VAT – słusznie nalicza i odprowadza należny podatek VAT od wartości usług polegających na wykonaniu zleconych przez Gminę zadań (lit. A-G) określonych w uchwale o jego powołaniu, jeżeli wnioskodawca wykonuje te zadania w imieniu Gminy jako jej zadania własne. W ocenie organu – wnioskodawca, za wykonanie zleconych przez Gminę czynności powinien też wystawiać na rzecz Gminy faktury VAT a wartość fakturowanych usług zaliczać do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – A wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu. Kwestionując interpretację w całości - skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że usługi świadczone przez A w imieniu Gminy, są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) art. 29 ustawy VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że A słusznie wystawia faktury VAT na rzecz Gminy za wykonanie zleconych przez nią zadań a wartość fakturowanych usług zalicza do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy VAT. Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ przedstawił pogłębioną argumentację, podtrzymując stanowisko prezentowane w skarżonej interpretacji, którego konkluzja sprowadza się do stwierdzenia, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, wykonuje w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji na gruncie podatku VAT ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), która go utworzyła. Zatem wymienione we wniosku usługi wykonywane przez Skarżącego na rzecz Gminy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku. Skoro zatem przedmiotem czynności Skarżącego jest odpłatne świadczenie na rzecz Gminy usług, to jego obrotem jest kwota otrzymana od Gminy, pomniejszona o kwotę podatku wykazanego na fakturze wystawionej Gminie z tego tytułu. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. WSA z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie, uznając, że wprawdzie sporny tu problem dotyczy samorządowych zakładów budżetowych, to wiąże się on z pytaniem skierowanym do poszerzonego składu NSA postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12) o to, "czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług ?". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna w sprawie, w której spór dotyczy podmiotowości podatkowej samorządowych (komunalnych) zakładów budżetowych i świadczonych przez nie usług na rzecz Gminy. Zasadniczy problem dotyczy tego, czy A – jako zakład budżetowy utworzony przez Gminę - słusznie nalicza i odprowadza podatek VAT od usług polegających na wykonywaniu na rzecz Gminy zleconych przez nią zadań własnych oraz czy za wykonanie zleconych czynności zasadnie wystawia na rzecz Gminy faktury VAT, których wartość zalicza do obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy VAT. Problem będący przedmiotem interpretacji był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko jakie w tym zakresie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 (publ: CBOSA). W spornej sprawie, podobnie jak w powołanym wyżej wyroku NSA istotna jest analiza przepisów art. 8 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236). Z analizy tych przepisów wynika, że samorządowy zakład budżetowy – utworzony jest przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych powołującej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9), ale posiada jednak wynikające z przepisów prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego [por. § 35 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616)]. Reprezentowany przez kierownika zakład budżetowy, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy: nie posiada osobowości prawnej; jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym; działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego); realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej; wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki; wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 227, poz. 1447 ze zm.). Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek, co oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek. W świetle powyższego należy skonstatować, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Zasadność przyjętej w sprawie argumentacji wynika też z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, która dotyczy wprawdzie statusu gminnych jednostek budżetowych, jednak poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił w niej (in fine), uwagę na kwestię podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Wskazując na trafność wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA) Sąd uznał, że odrębny reżim finansowy dotyczący samorządowych zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmioty realizujące zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do kolejnego zagadnienia – czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT – uwzględnić należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji natomiast, jaka jest analizowana w przedmiotowej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim, bowiem przypadku komunalny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Wobec powyższego należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Stanowi to podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wadliwość interpretacji w zakresie zakwalifikowania świadczonych przez zakład budżetowy czynności na rzecz Gminy - jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, determinuje też skutki w zakresie dokumentowania tych czynności i ewidencjonowania powstałego z tego tytułu obrotu. W wydanej po uchyleniu interpretacji, ten ostatni aspekt, wymagać będzie ustosunkowania się organu do obowiązków dokumentacyjnych zakładu budżetowego. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną tu wykładnię prawa, która wiąże w tej sprawie zarówno Sąd jak i organ. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - P.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 P.p.s.a.