I SA/Wr 1566/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi S. S. była interpretacja indywidualna z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, dokonanego na rzecz współspadkobiercy, w ramach działu spadku oraz w ramach zniesienia współwłasności. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni – S.S., oraz inne jeszcze osoby: H.B., A.B.-K., A. B., M.C. i L.K. byli współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości (obejmującej działkę o powierzchni 0,2362) położonej we W. Nieruchomość ta wchodziła wcześniej w skład gospodarstwa rolnego spadkodawców wnioskodawczyni, tj. A.B. i A.B., przy czym A. B. przysługujący jej udział w wysokości 25/40 części w tym gospodarstwie przekazała na rzecz Skarbu Państwa, bez budynków, za emeryturę. Odnośnie do przysługującego S.S. udziału we wspólnym prawie własności wymienionej nieruchomości wskazano dalej we wniosku, że udział ten wnioskodawczyni nabyła częściowo w drodze dziedziczenia, po zmarłym w dniu 01.05.1973 r. ojcu – A.B., po zmarłej w dniu 20.02.1989 r. matce – A.B. oraz po zmarłej w dniu 22.08.2007 r. siostrze – J.M., a częściowo, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...].01.2013 r., wydanej na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 10, poz. 53 ze zm.). Dalej wskazano we wniosku, że aktem notarialnym z dnia 28.03.2014 r. wnioskodawczyni S.S. oraz H.B., A.B.–K., A.B., M.C. sprzedali w całości swoje udziały w wymienionej nieruchomości na rzecz jednego z dotychczasowych współwłaścicieli – L.K. Podkreślono, że umowa ta miała charakter umowy częściowego działu spadku i częściowego zniesienia współwłasności. Przypadająca na wnioskodawczynię z tego tytułu kwota (za sprzedaż udziału wynoszącego 39/120) wyniosła 153.075 zł. Na tle zarysowanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy dokonane aktem notarialnym z dnia 28.03.2014 r. odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię całego przysługującego jej udziału w opisanej powyżej nieruchomości innemu współwłaścicielowi tej nieruchomości, za cenę odpowiadającą wartości tego udziału, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie S.S. stwierdziła, ze kwota otrzymana tytułem spłaty za zbywany na rzecz innego współwłaściciela udział w nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.: dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), albowiem wielkość tej spłaty nie przekroczyła wartości zbywanego udziału. W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej (powołanej na wstępie) Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe w odniesieniu do udziału nabytego na podstawie decyzji Prezydenta W. oraz prawidłowe – w odniesieniu do pozostałej części. Organ zwrócił uwagę, że dla skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości decydujące znaczenie – na gruncie przepisów u.p.d.o.f. – ma moment uprzedniego nabycia tego udziału przez zbywcę, albowiem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jest tylko takie odpłatne zbycie udziału, które zostaje dokonane w okresie nieprzekraczającym 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odnosząc się do zbycia udziału w części nabytej w drodze spadku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota, jaką wnioskodawczyni otrzymała z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ramach działu spadku nie będzie podlegała opodatkowaniu, albowiem czynność ta została dokonana wyłącznie między spadkobiercami, a uzyskana z tego zbycia kwota pozostaje w stosunku ekwiwalentności do udziału stanowiącego przedmiot odpłatnego zbycia. Przywołał organ przepisy art. 922, art. 1035 oraz art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego (w skrócie "K.c."). Odmiennie natomiast ocenił organ skutki podatkowe rozporządzenia częścią udziału w nieruchomości, jaką wnioskodawczyni nabyła na podstawie decyzji Prezydenta W. z dnia [...].01.2013 r. podkreślając, że nabycie udziału w drodze decyzji administracyjnej nie jest tożsame z nabyciem udziału w drodze dziedziczenia. Przyjmując, że do nabycia udziału na podstawie decyzji administracyjnej doszło w dniu jej wydania ([...].01.2013 r.) organ podatkowy skonstatował, że kwota uzyskana z odpłatnego zbycia tego udziału będzie podlegać opodatkowaniu, albowiem do jego zbycia doszło przed upływem 5 lat w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., zaś "odpłatnym zbyciem" (w rozumieniu tego przepisu) jest również zniesienie współwłasności, polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz innego współwłaściciela. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa) S. S., reprezentowana przez pełnomocnika, zakwestionowała prawidłowość interpretacji indywidualnej w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości nabytego na podstawie decyzji administracyjnej. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 195 K.c., art. 211- 212 K.c. oraz art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 10, poz. 53 z późn. zm., powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca"), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zbycie na rzecz współwłaściciela udziału w nieruchomości, nabytego na podstawie właściwej decyzji, powoduje powstanie przychodu podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dokonując zbycia przedmiotowego udziału nie osiągnęła przychodu, a jedynie spieniężyła przysługujące jej na wymienionej wcześniej podstawie prawo. Przesądzająca w tym zakresie była okoliczność, że kwota spłaty udziału nie przekroczyła jego wartości, a zatem nie doszło do powstania przychodu do opodatkowania. Zdaniem skarżącej, różnicowanie skutków podatkowych zbytego przez udziału w nieruchomości w zależności od tego, czy jego część pochodziła ze spadku po zmarłych krewnych, czy z decyzji administracyjnej, stanowi wyraz wzajemnej sprzeczności w przeprowadzonej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W jej ocenie, w obu przypadkach należało zastosować te same zasady, skutkujące przyjęciem braku obowiązku podatkowego z tego tytułu. Dodała również strona, że wydana w jej sprawie interpretacja podatkowa jest sprzeczna z interpretacją podatkową z dnia [...].08.2014 r. (nr [...]). Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi to trzeba przypomnieć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. operuje ogólnym pojęciem "odpłatnego zbycia", odnosi się do każdej formy "spieniężenia" wymienionych w tym przepisie praw majątkowych lub majątku nieruchomego. Taka wykładnia omawianego przepisu pozwala przyjąć, że w pojęciu "przychodu z odpłatnego zbycia" należy dostrzegać także spłatę, jaką jeden ze współwłaścicieli otrzymuje od drugiego z tytułu zbywanego udziału w ramach zniesienia współwłasności. Spłatę tę należy bowiem traktować jako wynagrodzenie za zbywany udział. Nie ma zatem normatywnego znaczenia podnoszona przez skarżącą przy tej okazji okoliczność, że zbycie udziału miało związek ze zniesieniem współwłasności i nastąpiło w ramach umowy częściowego zniesienia współwłasności (a także częściowego działu spadku). Okoliczność zbycia udziału w ramach współwłasności nie jest istotna na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. albowiem przepis ten operuje ogólnie pojęciem odpłatnego zbycia udziału, to jest bez względu na okoliczności faktyczne towarzyszące dokonaniu tej czynności prawnej. Należy również zaakcentować, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wyłączenia od opodatkowania czynności prawnej zbycia części udziałów w ramach częściowego lub zupełnego zniesienia współwłasności, co nakazuje przyjąć, że każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Spostrzeżenie jest aktualne także w takiej sytuacji (jak w sprawie), gdy do zniesienia współwłasności dochodzi pomiędzy współspadkobiercami. Wobec jednoznacznego określenia źródła przychodu jako odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nie mogła mieć także znaczenia akcentowana prze stronę okoliczność, że wysokość otrzymanej spłaty odpowiadała dokładnie wartości zbywanego udziału. Jak już zostało zauważone, źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jest czynność prawna, polegająca na spieniężeniu dotychczasowych praw i majątku nieruchomego. Skoro zatem skutkiem zbycia udziału jaki skarżąca nabyła na podstawie decyzji administracyjnej było otrzymanie przez nią odpowiadającej temu udziałowi kwoty pieniężnej, to wartość tę należało zakwalifikować nie inaczej niż jako przychód w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.f. Z konstatacji tej wynika, że to, czy oba świadczenia (tj. zbycie udziału i odpowiadające mu wynagrodzenie) nosiły cechę ekwiwalentności, nie ma znaczenia na gruncie powstania przychodu w rozumieniu omawianego przepisu. Wobec zarzutu skargi, że organ w sposób nieuprawniony zróżnicował obydwie sytuacje zbycia udziału (nabytego w drodze spadku oraz na podstawie decyzji), to trzeba zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w treści interpretacji indywidualnej niewystarczająco wyjaśnił, jakie prawne przesłanki, wynikające zwłaszcza z przepisów u.p.d.o.f. pozwoliły przyjąć, że zbycie przez skarżącą udziału nabytego na skutek spadkobrania (w warunkach podanych we wniosku) nie podlegał opodatkowaniu. Jak należy założyć, bazując na tezach organu wyrażonych w zakresie omawianej w tej chwili kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za orzecznictwem sądowym uznał, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, znajduje także zastosowanie do przypadków nabycia majątku w wyniku działu spadku. Przypomnieć trzeba, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku o spadków i darowizn (Dz.U. z 2011 r., Nr 75, poz. 398 z późn. zm.), do której nawiązuje wymieniony art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem (między innymi) dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Tymczasem w orzecznictwie, a między innymi w wyroku z dnia 5.03.2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 918/12 – dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) stwierdzono, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. W ocenie Sądu, na gruncie wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. brak jest przesłanek do rozróżnienia przychodu, jaki spadkobierca otrzymuje w ramach działu spadku, w postaci określonego składnika majątku bądź jego pieniężnego ekwiwalentu. Tak więc odmienne stanowisko organu w zakresie udziału nabytego w drodze spadku miało podstawę w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączającym stosowanie ustawy dochodowej, co z kolei nie występuje (wyłączenie) w przypadku udziału nabytego w na podstawie decyzji administracyjnej. Wprawdzie swoje stanowisko co do przyczyn odmiennego potraktowania udziału nabytego w drodze spadku organ uszczegółowił w warstwie argumentacyjnej dopiero w odpowiedzi na skargę, to jednak zasadnicze wnioski w tym zakresie przedstawił w interpretacji indywidualnej, uznając w tym zakresie pogląd strony za prawidłowy. Wskazany mankament nie miał wpływu na wynik sprawy, a przy tym strona zgłosiła pretensję jedynie w zakresie, w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Odnosząc się jeszcze do kwestii nabycia udziału na podstawie decyzji administracyjnej, to tego rodzaju nabycie mieści się w pojęciu "nabycia", o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Jak zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie użyty we wskazanym przepisie termin "nabycie" należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1610/12 oraz z dnia 04.12.2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12 – dostępne CBOSA). Podkreślić jeszcze trzeba, że nabycie przez skarżącą udziału w nieruchomości na postawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta W. z dnia [...].01.2013 r. nie mieściło się w przesłance jego nabycia na podstawie dziedziczenia, albowiem w tym przypadku tytułem prawnym nabycia udziału nie było dziedziczenie (testamentowe czy ustawowe), lecz decyzja administracyjna. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i nie mogła być potraktowana jako "potwierdzenie" prawa nabytego przez skarżącą w drodze dziedziczenia, co sugerował pełnomocnik na rozprawie. Jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, artykuł 6 ustawy zmieniającej przyznaje roszczenie każdemu właścicielowi budynków bez względu na to kiedy i jak je nabył, o ile tylko budynki te znajdują się na działce wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego przekazanego Państwu. O uzyskanie wskazanej w tym przepisie własności działki mogą zatem ubiegać się osoby, które nie tylko nie są osobami przekazującymi gospodarstwo rolne, ale nawet ich spadkobiercami. W świetle powołanego przepisu przesądzającym w istocie jest bowiem, aby podmiot ten był właścicielem budynków usytuowanych na działce wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego przekazanego Państwu (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7.05.2013 r., sygn.. akt II SA/Bk 19/13, publ. LEX nr 1326954). O konstytutywnym charakterze decyzji przesądza wprost zdanie drugie art. 6 ustawy zmieniającej, gdzie postanowiono, że właściwy organ orzeka o przeniesieniu własności działki, jej wielkości oraz o ustanowieniu służebności. Mając na uwadze przedstawioną dotąd argumentację w pełni zgodzić się należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., że kwotę jaką skarżąca uzyskała tytułem spłaty za zbywany na rzecz współspadkobiercy udział w nieruchomości (który nabyła na podstawie decyzji administracyjnej) należy przyporządkować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Porównując zaś daty – nabycia ([...].01.2013 r.) i zbycia tego udziału przez skarżącą (28.03.2014 r.) należało następnie przyjąć (co także trafnie rozpoznał organ podatkowy), że tak rozumiany przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Odnosząc się końcowo do powołanej i cytowanej w skardze interpretacji podatkowej wydanej w sprawie innego podatnika należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy wydający interpretację podatkową nie jest związany innym rozstrzygnięciem tego rodzaju (inną interpretacją podatkową). Innymi słowy, funkcjonowanie w obrocie prawnym określonej wykładni prawa, przeprowadzonej w indywidualnej sprawie innego podatnika, nie daje podstaw do uchylenia późniejszej interpretacji podatkowej, w której zawarto odmienny pogląd. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości, o czym orzekł jak w sentencji wyroku.