I FSK 1556/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 521/15 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. O. kwotę 1160 (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 521/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. O. (dalej; "Strona lub Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi : 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 września 2013 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2.2. Skarżący, pismem z dnia 27 marca 2014 r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r. Powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), jako nowe okoliczności i dowody mające stanowić przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego wskazał informację o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych swojego przedsiębiorstwa za 2008r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że informację o miejscu przechowywania ksiąg uzyskał dopiero po wydaniu decyzji przez organ II instancji. Dokumentacja ta znajdowała się w magazynie wynajmowanym od Skarżącego przez D. [...] Sp. z o.o. sp. komandytowa. Według pełnomocnika Skarżący, jak i jego poprzedni pełnomocnik nie mieli świadomości, że dokumenty te są przechowywane w tym magazynie. Jednocześnie z wnioskiem o wznowienie postępowania M. O. wniósł skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2014 r. W ocenie Dyrektora wbrew twierdzeniu Strony nie został spełniony warunek, że nowe okoliczności i dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej bowiem w postępowaniach zwykłych przed organami obu instancji Strona potwierdziła istnienie dokumentacji swojej firmy. Ówczesny pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 10 października 2012r. informował, że dokumentacja Strony znajduje się w jego kancelarii w R. przy ul. [...] i jest archiwizowana. Z kolei, w toku postępowania przed organem II instancji, spółka z o.o. W. [...] przy ul. [...] w R., pismem z dnia 31 stycznia 2014r. informowała, że dokumentację, dostarczoną wcześniej do tego biura, osobiście odebrał Skarżący. W ocenie organu oczywistym było, że okoliczność co do miejsca przechowywania dokumentów była Skarżącemu znana zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji jak i postępowania odwoławczego. Dyrektor ocenił działania Strony w postępowaniu zwykłym jako uporczywe uchylanie się od przedłożenia dokumentów na podstawie których można było dokonać weryfikacji rozliczeń podatku od towarów i usług. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 13 czerwca 2014 r. Wskazał, że w postępowaniu zwykłym, z uwagi na podnoszoną w odwołaniu okoliczność znajdowania się dokumentów źródłowych Strony najpierw w Spółce B. [...] sp. z o.o., a następnie w Spółce D. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, w dniu 10 grudnia 2013r., zwrócił się do D. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa z pytaniem czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych Strony za 2008 rok?. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że spółka nie ma tych dokumentów, ponieważ dokumenty te nigdy nie zostały przekazane przez Stronę ani do D. [...] sp. o.o. ani do D. [...] sp. z o.o. sp. Komandytowa. Dyrektor uznał, że zarówno organ kontroli skarbowej, jaki i organ odwoławczy mieli wiedzę o istnieniu ksiąg podatkowych oraz faktur dokumentujących transakcje handlowe Skarżącego, ale to z przyczyn leżących po stronie Skarżącego nie zostały one zbadane. W tej sytuacji ujawnienie dopiero na etapie postępowania wznowieniowego dokumentacji dotyczącej jego samodzielnej działalności gospodarczej (jako osoby fizycznej), prowadzonej w 2008 roku, jest wyjściem poza zakres trybu nadzwyczajnego i próbą skierowania postępowania na tory właściwe dla postępowania zwykłego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżący wniósł od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił organowi podatkowemu: 1) rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, 2) rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, 3) rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Uzasadniając skargę podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Stwierdził, że w toku postępowania wznowieniowego organy obu instancji ograniczyły się tylko do rozważań prawnych w zakresie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. która w jego ocenie jest błędna. Odniósł się również do postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Podniósł, że z uwagi na fakt, iż organy obu instancji nie zapoznały się z dokumentacją podatkową podatnika, w tym w szczególności z: rejestrami zakupów, rejestrami sprzedaży, ani z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę do ich prowadzenia oraz podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych uznały, że nie udowodnił on swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w składanych deklaracjach podatkowych. W rezultacie skarżącego obciążono konsekwencjami nieudowodnienia faktów, z których organy wywiodły skutki prawne. Skarżący stwierdził także, że organy obu instancji wykazały się bezczynnością przy ustalaniu miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej podatnika. Ponadto, nie wzięły pod uwagę rozbieżności przepisów prawa cywilnego i podatkowego odnoszących się do skutków wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji) . 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że jak wynika z akt postępowania, toczącego się w zwykłym trybie, Skarżący posiadał w tym czasie dokumentację swojej firmy. Ówczesny pełnomocnik, w piśmie z dnia 10 października 2012r. informował, że dokumentacja ta znajduje się w jego kancelarii w R. przy ul. [...] i jest archiwizowana. Organ – kilkakrotnie wzywał Skarżącego i jego pełnomocnika do przedłożenia dokumentów i ewidencji, w tym dowodów zakupu towarów i usług, za 2008 rok. Pełnomocnik Skarżącego odmawiał przedłożenia tych dokumentów uzasadniając to faktem, że nie została wszczęta przez organ kontroli skarbowej kontrola podatkowa. Z kolei, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji, zwrócił się do D. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa o udzielenie informacji na temat dokumentów przedsiębiorstwa Skarżącego za 2008r. W odpowiedzi Prezes Zarządu komplementariusza- W. O. - poinformował, że spółka nie ma ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych Skarżącego za 2008 rok, ponieważ dokumenty te nigdy nie zostały przez niego przekazane ani do D. [...] sp. z o.o., ani do D. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, a dokumenty te zostały przez Skarżącego osobiście przekazane spółce z o.o. W. [...]. Do pisma tego została dołączona kserokopia pisma z dnia 3.09.2012r M. O. skierowanego do W. [...] - protokół przekazania dokumentów za rok 2008 na dzień 3.09.2012r. Pod protokołem znajdują się podpisy Skarżącego jako przekazującego dokumentację i G. T., przedstawiciela W. [...] sp. z o.o. jako odbierającej dokumentację. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił się do spółki W. [...] o udzielenie informacji czy jest ona w posiadaniu tych dokumentów. W odpowiedzi wyjaśniono, że Biuro nie dysponuje żadnymi księgami rachunkowymi ani też dokumentami źródłowymi M. O. za 2008 rok, a wszystkie dokumenty jakie uprzednio do biura dostarczył, S odebrał. Jak wynika z powyższego w postępowaniu wymiarowym istniały sporne dokumenty. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1214/15. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA stwierdził wręcz, iż " w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy skarżący pierwotnie nie powoływał się na brak dokumentacji źródłowej za 2008 r. Przeciwnie, jego pełnomocnik potwierdził expressis verbis fakt jej posiadania. Konsekwentnie odmawiał jednak jej udostępnienia na potrzeby postępowania kontrolnego z uwagi na występujące, jego zdaniem, przeszkody natury procesowej (brak wszczęcia "kontroli" w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, pisma z dnia: 19 listopada 2012 r., 14 grudnia 2012 r., 25 lutego 2013 r. - karty akt administracyjnych odpowiednio: 35, 127, 247)." W ocenie Sądu pierwszej instancji wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". Zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były doskonale znane stronie w toku postępowania zwykłego lecz z niezrozumiałych przyczyn nie zostały przez stronę podniesione ( okoliczności ) albo przedłożone (dowody) przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną zrzekając się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie zarzucając na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie: I. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. polegającej na uznaniu, że: i. za nowe dowody nie mogą być uznane takie dowody, które mogły być powołane przez stronę w toku zwykłego postępowania instancyjnego, ii. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, iż dowody nie mogą być znane stronie w toku postępowania zwykłego jeśli ze świadomością nie zostały przez nią przedstawione, w sytuacji gdy zwrot "wyjdą na jaw istotne dla sprawy [...] nowe dowody" należy interpretować w ten sposób, że dowody, o których mowa w tym przepisie muszą być nieznane organowi wydającemu decyzję, a bez znaczenia pozostaje przyczyna braku znajomości tych dowodów przez organ, co skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego i niestwierdzeniem naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania i nieuchyleniem zaskarżonej Decyzji, II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi rachunkowe oraz dokumenty źródłowe Skarżącego za rok 2008 pomimo, iż nie były znane Organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej to z uwagi na postawę Skarżącego "nie wyszły na jaw" po wydaniu Decyzji w sytuacji gdy Skarżący, czy to sam czy to przez pełnomocnika dysponował tymi dokumentami, czym przydano prymat zasadzie trwałości decyzji podatkowych nad zasadą prawdy obiektywnej, co skutkowało oddaleniem skargi i pozostawieniem w obrocie decyzji podatkowej rażąco niesprawiedliwej i wydanej z pominięciem ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych Skarżącego za rok 2008, których uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy Skarżącego w postępowaniu właściwym doprowadziłoby do diametralnie odmiennego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe podstawy kasacyjne, na podstawie przepisu art. 176 § 1 pkt 3) p.p.s.a., Skarżący wniósł o: 1. uchylenie Wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a to na podstawie 185 § 1 p.p.s.a., 2. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. - ewentualnie, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a., o: 3. uchylenie Wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącego, 4. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. 5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaistnienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji oraz decyzji organu wyrażono pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Skarżący prezentował pogląd przeciwny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale nie mógł lub nawet nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów). Ta właśnie rozbieżność pomiędzy Stronami jest istotą sporu prawnego niniejszej sprawy.. 6.2. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę świadomy jest rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni powyższego przepisu. Skłania się jednakże do stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, popartego m.in. wyrokami NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19 i z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20, wyrokiem WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt 130/20 oraz wyrokami tutejszego Sądu z 17 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 430/20 i z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/20. 6.3. Za takim stanowiskiem przemawiają, w przekonaniu Sądu, następujące argumenty: 6.3.1. O prawidłowości poglądu Skarżącego świadczy przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość powyższego stanowiska organu – przepis jasno przecież wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem – te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. 6.3.2. Na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, ustawodawca przecież nie ujął w treści przepisu warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Gdyby ustawodawca zamierzał ten warunek pozostawić w przepisie z pewnością redakcja przepisu byłaby zbliżona do pierwowzoru z art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz.U. nr 27 poz. 174 z późn. zm.) a tak przecież nie jest. Co więcej, ustawodawca wręcz usunął z treści przepisu ten fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dokumenty istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę. 6.3.3. Zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) jest istotną wartością, ale przecież w rozdziałach 17-22 Działu IV Ordynacji mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Zniweczenie" tej trwałości jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienie. 6.4. Mając na uwadze powyższe zasadny jest zarzut dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., a w konsekwencji także naruszenia art. 128 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi rachunkowe oraz dokumenty źródłowe Skarżącego za rok 2008 pomimo, iż nie były znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej to z uwagi na postawę Skarżącego "nie wyszły na jaw" po wydaniu decyzji w sytuacji gdy Skarżący, czy to sam czy to przez pełnomocnika dysponował tymi dokumentami. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art.188 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...]. Ponadto na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów sądowych za obie instancje. A. Skrodzki M. Niezgódka-Medek M. Olejnik