II FSK 1299/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 830/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 14 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu na rzecz E. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2019 r., sygn. VIII SA/Wa 830/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.-E. sp. z o.o. w G. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z 14 września 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z 18 października 2016 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy G. z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych z 10 lutego 2014 r. Spółka powołała się na nowe, istotne okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania ostatecznych decyzji, ale nie były znane Burmistrzowi. Dotyczą one stanu technicznego budynków posiadanych przez Spółkę, a także braku decyzji środowiskowej dla błędnie opodatkowanej nieruchomości. Do wniosku Spółka załączyła kopie ekspertyz technicznych sporządzonych w 2016 r. przez biegłego z zakresu budownictwa, dotyczących stanu technicznego budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Burmistrz Miasta i Gminy G. wydaną 10 kwietnia 2018 r. decyzją odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 10 lutego 2014 r., określającej wobec Spółki wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Decyzją z 14 września 2018 r., SKO w Radomiu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.1. WSA w Warszawie oddalając skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że przedłożone przez Spółkę opinie biegłego z zakresu budownictwa nie stanowią dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż zostały sporządzone w 2016 r., czyli po wydaniu decyzji ostatecznej. Okoliczności dotyczące stanu nieruchomości były znane zarówno Spółce, jak i organowi. Spółka nie kwestionowała stanu nieruchomości w toku postępowania wymiarowego. Ponadto, wskazywane przez Spółkę okoliczności, jako przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, nie miały charakteru istotnego w kontekście regulacji przewidzianej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.").Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.1. Skargę kasacyjną do wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i , art. 145 § 1 pkt 2 i ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) w zw. z art. 120 i art. 15 o.p. w zw. z art. 66 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm., dalej jako: "u.p.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 i art. 123 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez: - błędne uznanie przez WSA, że organy podatkowe oraz strona z urzędu znały stan techniczny budynku oraz posiadały wiedzę specjalną, pozwalającą na dokonanie oceny możliwości wykorzystania nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny budynków, co wyklucza zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; uznanie za podstawę rozstrzygnięcia przez WSA stanu faktycznego z pominięciem treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 66 u.p.b.; uznanie, że organ podatkowy zna z urzędu stany faktyczne, których ocena i ustalenie należy do kompetencji organów nadzoru budowlanego stanowi to naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 66 u.p.b. w zw. z art. 15 o.p. naruszenie i art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 i art. 123 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię z pominięciem treści ustawowej normy prawnej; 3) art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez uznanie za legalne nie uchylenie decyzji w przypadku zaistnienia stanu faktycznego wyłączającego nieruchomości z opodatkowania stawką podatkową właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalności gospodarczą; 4) art. 245 § 1 pkt 1 o.p. i nie uchylenie decyzji wymiarowych oraz nie dokonanie nowego wymiaru podatku od nieruchomości przy ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Mając na uwadze tak postawione zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji obu organów i orzeczenie o kosztach postępowania. 3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 4.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. W literaturze wskazuje się, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 o.p., spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (J. Rudowski, Komentarz do art. 240 o.p., w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). Podobnie NSA w wyroku z 20 marca 2019 r., II OSK 1112/17, stwierdził, że: "Wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy." W świetle tych uwag należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że przedstawione przez Spółkę w postępowaniu wznowieniowym ekspertyzy dotyczące stanu technicznego budynków, nie mogą zostać uznane za nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż zostały one sporządzone dwa lata po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej, której wzruszenia żąda Spółka. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem sądu, że: "Opinie te dotyczą nadto okoliczności, które nie mają charakteru nowości, gdyż były znane Spółce, która nie kwestionowała tych okoliczności (stanu nieruchomości) w toku postępowania wymiarowego zakończonego ostateczną decyzją z 10 lutego 2014 r." (s. 9 uzasadnienia wyroku). Otóż w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania. Nie można też zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stan techniczny spornych budynków nie jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (s.9-10 uzasadnienia wyroku). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przez grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przepisu tego wynika, że kwestia możliwości wykorzystywania budynku ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej jest istotna z punktu widzenia opodatkowania tych budynków podatkiem od nieruchomości. 4.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście istnienia bądź braku przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W szczególności nie zbadał, czy okoliczność stanu technicznego budynków, na którą powołuje się Spółka, była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. (decyzja z 10 lutego 2014 r.) W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że wydanie tej decyzji – jak wynika z jej uzasadnienia - podyktowane było brakiem wpłaty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej Spółki. Przed wydawaniem tej decyzji organ podatkowy dokonał jedynie czynności sprawdzających w zakresie formalnej poprawności złożonej deklaracji oraz zgodności wykazanych podstaw opodatkowania z zapisami ewidencji gruntów (s. 2-3 uzasadnienia decyzji). Z decyzji tej nie wynika natomiast, że organ podatkowy dysponował wówczas wiedzą na temat stanu technicznego budynków i możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzenie sądu pierwszej instancji, zawarte w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że okoliczności dotyczące stanu nieruchomości były znane zarówno Spółce jak i Burmistrzowi, który dysponował materiałem dowodowym zebranym w innej sprawie (o wydanie tzw. decyzji środowiskowej), wymaga dokonania przez sąd kontroli tego materiału dowodowego, czego w tej sprawie zabrakło. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby sąd pierwszej instancji skonfrontował twierdzenie organu o posiadanej wiedzy w zakresie stanu spornych nieruchomości w dniu wydania decyzji wymiarowej z zebranym w tej sprawie materiałem dowodowym. Z tego względu za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 4.5. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. W szczególności nie można podzielić stanowiska pełnomocnika Spółki, że sam fakt braku decyzji środowiskowych dla przedmiotowych nieruchomości wyłącza możliwość ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Poza opisanym wyjątkiem, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. L. Etel, komentarz do art. 1a u.p.o.l., w: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012). 4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji. Orzeczenie o zasadzeniu od organu na rzecz Spółki zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzając w części zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, na które składają się: opłata kancelaryjna za uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), a także połowa podstawowych kosztów zastępstwa procesowego (180 zł), wzięto pod uwagę jednorodność skarg kasacyjnych złożonych w sprawach o sygn. II FSK 1298/19, II FSK 1299/19, II FSK 1300/19, II FSK 1301/19, i rozpoznanie tych spraw z udziałem pełnomocnika Spółki na jednej rozprawie. Z uwagi na powtarzalność tych spraw, zajęcie stanowiska wymagało od pełnomocnika mniejszego, niż normalnie, nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.