II FSK 1036/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1109/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że "F." Sp. z o.o. z siedzibą w M. (poprzednio "M." Sp. z o.o.) nie uregulowała w terminie podatku od osób prawnych rok podatkowy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 września 2010 r. w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 10 listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego - członka zarządu Spółki w sprawie odpowiedzialności solidarnej z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego członka zarządu Spółki solidarnej z tą Spółką za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 75.288,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 49.522,00 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając im naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia 28 kwietnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 118 § 1 O.p. i omówił instytucję "odpowiedzialności osób trzecich", a także pojęcie "bezskuteczności egzekucji". Wskazał też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FPS 3/09. Sąd uznał, że oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "Prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Artykuł 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. W decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie WSA, organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Nie ulega wątpliwości prawidłowo ustalony stan majątkowy Spółki, za której długi odpowiedzialność ponosi Skarżący. Oznacza to prawidłowe ustalenie, że postępowania egzekucyjne wobec Spółki okazały się bezskuteczne. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu "F." Sp. z o.o. z/s w M. (poprzednio A. Spółka z o.o. i "M." Sp. z o.o.) od dnia założenia Spółki, tj. od dnia 15 marca 2007 r. Powyższe potwierdza odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. Strona pismem z dnia 28 września 2009 r. złożyła rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o., ze skutkiem od dnia 28 września 2009 r. Powyższą informację Skarżący skierował również do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 13 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy wszczął z urzędu postępowanie przymuszające w celu złożenia przez "M." Sp. z o.o. wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez wykreślenie z zarządu Skarżącego. Powyższe dowodzi, że w okresie, gdy upływał termin płatności podatku, tj. 31 marca 2009 r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu "F." Sp. z o.o. (poprzednio "M." Sp. z o. o.) - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p., bowiem zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji prezesa zarządu w Spółce, w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie organów, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynikało, iż sytuacja "F." Sp. z o. o. (poprzednio M. Sp. z o.o.) uzasadniała wszczęcie wobec niej postępowania upadłościowego. W tym bowiem czasie zobowiązania Spółki w wysokości 11.574.103,60 zł przewyższały wartość jej majątku w kwocie 3.753.373 zł (liczona bez należności krótkoterminowych). Łączne aktywa Spółki wynosiły 7.036.906,24 zł, zaś jej kapitał własny był wartością ujemną. Złą sytuację finansową Spółki potwierdza również przeprowadzona analiza wskaźnikowa, która została przedstawiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. Powyższe dowodzi, że informacje zawarte w bilansie i rachunku zysków i strat sporządzonym za 2007 r. były podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd Spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą - Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej do dnia 14 stycznia 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, czego nie dokonano. Skarżący w tym czasie pełnił funkcję Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o., zaś tę okoliczność potwierdzają jego podpisy złożone na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. i bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz rachunkach zysków i strat porównawczych. Zatem nie można przyjąć, że brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpił z jego winy. Materiał dowodowy nie wskazuje, że w jakikolwiek sposób był on odsunięty od prowadzenia spraw Spółki. Zdaniem WSA, nie można też było przyjąć, że we właściwym czasie został zgłoszony przez zarządcę przymusowego Spółki (pismem z dnia 21 lipca 2010 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika F. Sp. z o. o. z/s w M. (a więc wówczas, gdy Skarżący już nie pełnił funkcji członka zarządu). Sąd oddalił postanowieniem z dnia 3 września 2010 r. ten wniosek, wskazując, że zarządca przymusowy nie mieści się w zamkniętym katalogu tych podmiotów, które są uprawnione do złożenia wniosku. Ponadto z pisma Sądu Rejonowego Północ-Gdańsk z dnia 14 lutego 2014 r. wynika, iż "F." Sp. z o.o. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła także w dniu 2 marca 2011 r. Jednakże, z uwagi na fakt, że ww. wniosek Spółki nie został w pełni uzupełniony przez wnioskodawcę, zarządzeniem z dnia 9 czerwca 2011 r. Sąd zarządził zwrot tego wniosku. Tym samym wniosek ten nie wywarł żadnych skutków prawnych. Zarzut, że wiedzę o zaległościach Spółki wynikających z decyzji z dnia 12 września 2010 r., tj. w czasie, w którym Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, strona uzyskała dopiero w 2014 r. również jest nieuzasadniony. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 powstaje z mocy prawa, a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Decyzja wymiarowa, określająca nie tworzy bowiem nowego zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. Dla zbadania sytuacji finansowej Spółki pod kątem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, nie było niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy wszystkich dostępnych działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie starannie, poszukując w zasadzie samodzielnie dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na niewyjaśnieniu faktycznego stanu sprawy i nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, - prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za 2008 rok w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nastąpiło bez jego winy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając argumentację skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że eksponowana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej kwestia, iż zastosowano niewłaściwie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. nie mogła stanowić argumentu przemawiającego za zasadnością zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. wydania decyzji z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nierozważnie całego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Pomijając już okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden dowód, to trzeba przypomnieć, że jak wynika z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można kwestionować okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych za podstawę orzekania, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, wyrok NSA z dnia 5 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 151/12). Za bezzasadny uznać więc należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, należy zwrócić uwagę, że Skarżący kasacyjnie naruszenie powyższego przepisu upatruje w uzyskaniu informacji o istnieniu zaległości podatkowej Spółki w 2014 r. Dokonując oceny zasadności podnoszonych zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na treść art. 116 § 2 O.p., który to przepis odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie jest sporne, że Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z o.o. od dnia 15 marca 2007 r. do dnia 28 września 2009 r. Oceniając natomiast odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem wskazać, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za poglądem, że odpowiedzialność członków zarządu wiąże się z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, który podkreślił, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 ord. pod. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. należy odnieść do kontekstu faktycznego. Odnosząc się zatem do okoliczności (braku wiedzy o istnieniu zaległości) należy stwierdzić, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki nie można powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]